Czy w przypadku korekty ceny nabycia, wartość początkowa firmy i jej amortyzacja powinny zostać skorygowane (...)

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty ceny nabycia firmy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego w dniu 16 grudnia 2013 r. nabył ?przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa?. Nabyta zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmowała aktywa materialne i niematerialnych przeznaczone do prowadzenia przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki wynikających z umów o pracę oraz prawa i obowiązki wynikające z innych umów, które zostały przeniesione na kupującego a w szczególności przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Leasingu i Dzierżawy nieruchomości. Przyjęte składniki majątkowe zostały uwzględnione w księgach Wnioskodawcy w wartościach rynkowych. Wartości rynkowe aktywów w ramach przejętej umowy leasingu były wyższe niż przejęte zobowiązania. Ponadto w przejętych aktywach w odniesieniu do nabytego przedsiębiorstwa są kontrakty długoterminowe wycenione w oparciu o stopień zaawansowania prac wynikający z proporcji dotychczas poniesionych kosztów danego projektu do całkowitych szacowanych kosztów projektu. Cena nabycia powiększona o koszty związane z transakcją zakupu pomniejszoną o wartość rynkową składników majątkowych stanowi dodatnią wartość. W efekcie transakcji powstała dodatnia wartość firmy. Zapłacona cena nie jest ceną ostateczną i ulegnie zmianie. Korekta ceny będzie znana po spełnieniu wszystkich warunków na podstawie zawartej umowy kupna-sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku korekty ceny nabycia, wartość początkowa firmy i jej amortyzacja powinny zostać skorygowane na bieżąco czy powinny skutkować korektą z mocą wsteczną?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta ceny powinna zostać skorygowana na bieżąco bez wstecznej korekty wartości początkowej firmy na podstawie art. 16g ust 2 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Z uwagi, że ostateczna cena nabycia nie jest znana w momencie nabycia przedsiębiorstwa późniejsza korekta ceny a w ślad za nią korekta wstecz wartości początkowej wartości firmy nie uwzględniałaby rzeczywistej transakcji w momencie początkowego ujęcia wartości firmy. Zdaniem Spółki późniejsze rozliczenie ceny nabycia za zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi, że jest integralnym elementem rozliczenia transakcji a nie jej błędem rozliczenia transakcji powinna być rozliczona na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a?16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Wyjaśniając pojęcie ?wartość firmy? należy podkreślić, że dodatnia wartość firmy wystąpi, gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności). Na taką ocenę może wpłynąć pozycja rynkowa przedsiębiorstwa, kontrakty handlowe, struktury organizacyjne oraz inne czynniki, które decydują o wizerunku firmy. W uproszczeniu można powiedzieć, że te elementy będą tworzyć wartość firmy. Zatem, wartość firmy pojawia się wówczas, gdy nabywca danego przedsiębiorstwa zapłaci za nie więcej niż wynosi suma wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych.

Definicja wartości początkowej firmy zawarta w art. 16g ust. 2 odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach, i tak w myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1. kupna,
2. przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3. wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Stosownie do art. 16c pkt 4 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 ? zwana wartością niematerialną i prawną.

Jak wyżej podkreślono, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on przedsiębiorstwo w drodze kupna. Pozostałe dwa przypadki pozostają bowiem bez wpływu na przedmiot niniejszej sprawy.

Jednocześnie zgodnie z generalną zasadą uregulowaną w przepisie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Natomiast zasady określania wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zostały zapisane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) ? jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155 ? 158) określają moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności. Nadmienić należy, że większość zawieranych umów sprzedaży wywiera od razu, tj. z chwilą zawarcia umowy, skutek rzeczowy w postaci przeniesienia prawa własności rzeczy na kupującego. Do istotnych postanowień umowy sprzedaży należy wskazanie ceny sprzedaży. Stąd też, cena nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to kwota należna zbywcy rzeczy czyli właśnie cena. Tym samym nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie umowy kupna/sprzedaży następuje, co do zasady, po cenie określonej pomiędzy ich sprzedawcą a kupującym.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył ?przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa?. Cena nabycia powiększona o koszty związane z transakcją zakupu pomniejszoną o wartość rynkową składników majątkowych stanowi dodatnią wartość. W efekcie transakcji powstała dodatnia wartość firmy. Zapłacona cena nie jest ceną ostateczną i ulegnie zmianie. Korekta ceny będzie znana po spełnieniu wszystkich warunków na podstawie zawartej umowy kupna-sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do niniejszego stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości korygowania wartości początkowej, poza sytuacjami, które są prawem przewidziane. Wobec tego podatnik nie może w sposób dowolny modyfikować wartości początkowej stanowiącej stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Wobec tego ? w sytuacji, gdy ulega zmianie cena nabycia przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji zmienia się wartość początkowa firmy, przy czym, jak sama Spółka wskazuje, cena ta w momencie ustalania wartości początkowej firmy nie była ceną ostateczną ? Spółka powinna zastosować zasady ogólne przewidziane ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące określenia momentu powstania przychodu i poniesienia kosztu, co oznacza, że korektę przychodów i kosztów należy odnieść do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy transakcja pierwotna.

Tym samym Spółka zobowiązana jest do wstecznego korygowania transakcji nabycia przedsiębiorstwa, ustalenia wartości początkowej firmy i wstecznej korekty amortyzacji. Korekta wartości początkowej firmy powoduje bowiem konieczność ponownego naliczenia odpisów amortyzacyjnych i skorygowanie kosztów podatkowych o odpisy amortyzacyjne za lata, w których były one dokonywane w nieprawidłowej wysokości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.