Czy po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych, na podstawie art.16i ust. 5 ustawy o PDOP, dla wybranych (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku (data wpływu 15 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podwyższenia uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych amortyzowanych metodą liniową jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2013 r. został złożony, uzupełniony w dniu 9 stycznia 2014 r., ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie podwyższenia uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych amortyzowanych metodą liniową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka akcyjna (dalej ?Spółka") prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży paliw. W ramach swojej działalności Spółka posiada i nabywa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. XX S.A. dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ?ustawa o PDOP"). Odpisy amortyzujące są dokonywane metodą liniową oraz degresywną, w sporadycznych przypadkach wg stawek ustalanych indywidualnie.

Spółka rozważa możliwość obniżenia wysokości rocznych stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w myśl przepisów ustawy o PDOP, a także ponownego ich podwyższenia do dowolnego poziomu, nie wyższego jednak niż wynikający z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, zamieszczonego w Załączniku nr 1 do ustawy o PDOP (dalej: ?wykaz stawek amortyzacyjnych"), w dowolnie wybranym przez Spółkę roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP, dla środków trwałych amortyzowanych metodą liniową, tj. na podstawie art. 16f ustawy o PDOP, do dowolnej wysokości stawki amortyzacji podatkowej, nawet do 0%?
2. Czy po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych, na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP, dla wybranych środków trwałych, Spółka będzie uprawniona do podwyższenia tych stawek do dowolnego poziomu, nie wyższego jednak niż wynikającego z wykazu stawek amortyzacyjnych, w dowolnie wybranym roku podatkowym?
3. Czy Spółka może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP, dla wartości niematerialnych i prawnych do dowolnej wysokości stawki amortyzacji podatkowej?
4. Czy Spółka może dokonać obniżenia a następnie podwyższenia współczynnika, o którym mowa w art. 16k ust. 1 zdanie pierwsze, ustawy o PDOP, dla środków trwałych amortyzowanych metodą degresywną, tj. na podstawie art. 16k ustawy o PDOP, do dowolnej wysokości współczynnika obniżając nawet do 0% i podwyższając nie więcej niż 2,0, podczas dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 16k ust. 1 zdanie pierwsze ?
5. Czy Spółka może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP, dla środków trwałych amortyzowanych metodą degresywną, tj. na podstawie art. 16k ustawy o PDOP, do dowolnej wysokości stawki amortyzacji podatkowej, nawet do 0%, podczas dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami, o którym mowa w art. 16k ust. 1 zdanie pierwsze ?
6. Czy Spółka może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP, dla środków trwałych amortyzowanych metodą degresywną, tj. na podstawie art. 16k ustawy o PDOP, do dowolnej wysokości stawki amortyzacji podatkowej, nawet do 0%, podczas dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami, o którym mowa w art. 16k ust. 1 zdanie drugie, tj. po przejściu na metodę liniową?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych, Spółka będzie uprawniona do podwyższenia stawek amortyzacyjnych do dowolnego poziomu jednakże nie wyższego niż wynikającego z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych w dowolnie wybranym przez siebie roku podatkowym.

Warunkiem jest, aby podwyższenie stawek amortyzacyjnych nastąpiło na początku danego roku podatkowego. Potwierdza to interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26.08.2013 roku, znak ILPB4/423-182/13-2/DS. W interpretacji tej zostało wskazane, iż ?prawem Spółki jest także podwyższenie wcześniej obniżonej stawki amortyzacyjnej dla wybranych środków trwałych do dowolnego poziomu, jednak nie wyższego niż wynikający z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Podwyższenie powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.".

Pogląd ten został również wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5.01.2010 r., znak ITPB3/423-595/09/MK, w której stwierdzono, iż "możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. W kolejnych latach podatkowych podatnik ma prawo do podwyższenia lub obniżenia uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej, jednakże tylko w granicach wyznaczonych wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,
  

• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
  

• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przy czym odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną kategorię kosztów podatkowych.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a ? 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
  

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
  

• stanowią własność lub współwłasność podatnika ? amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
  

• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania ? ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
  

• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok ? o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
  

• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
  

• nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.
  

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16f - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h - 16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Jednocześnie ? stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Z przepisu tego wynika, że:

1. wyboru metody amortyzacji środka trwałego dokonuje się przed rozpoczęciem amortyzacji;
   
2. raz wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka, co oznacza zakaz zmiany metody amortyzacji w trakcie trwania tego procesu;
   
3. przez metody amortyzacji, o których mowa w ustawie, rozumie się metody opisane w art. 16i-16k, to jest:



1. metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy (art. 16i); tzw. ?amortyzacja liniowa? (w tym również: przy zastosowaniu podwyższonych stawek stosując współczynniki określone w art. 16i ust. 2, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych obniżonych w stosunku do określonych w Wykazie);
   
2. metodę dokonywania tych odpisów z zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika ? w granicach zakreślonych w art. 16j ustawy (metoda dopuszczalna tylko dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika); zgodnie z art. 16j ust. 1 ustawy podatkowej, stawki amortyzacyjne można ustalić indywidualnie, dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji podatnika (przepis wskazuje także minimalny okres amortyzacji);
   
3. metody określone w art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. tzw. ?amortyzacja metodą degresywną? (art. 16k ust. 1 tej ustawy) oraz amortyzacja przy zastosowaniu tzw. metody ?jednorazowego odpisu dla małych i rozpoczynających działalność podatników? (art. 16k ust. 7 ww. ustawy).
   

Reasumując, ustawodawca nie zdefiniował metod amortyzacji i nie używa pojęcia ?metoda liniowa?. O metodzie liniowej i degresywnej, jak również o metodzie mieszanej degresywno-liniowej mówi się natomiast w doktrynie i praktyce rachunkowości. To do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Dokonuje on tego wyboru dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i wybraną metodę musi stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Z daną metodą amortyzacji jest ściśle związana stawka amortyzacyjna (stanowi ona integralną część wybranej metody amortyzacji). Oznacza to, że po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego podatnik nie może już zmienić wybranej przez siebie metody amortyzacji. Wyboru metody podatnik dokonuje pomiędzy metodami opisanymi w art. 16i?16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Jak stanowi art. 16i ust. 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j - 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie zaś do treści art. 16i ust. 5 ww. ustawy, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zatem, powołany w zdaniu poprzednim przepis nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy.

Z powyższego wynika zatem, że możliwość obniżania lub podwyższania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności.

Zmiana (obniżenie) stawek amortyzacyjnych może nastąpić m.in. w odniesieniu do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji, przy czym zmiana ta (obniżenie stawki amortyzacyjnej) powinna nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.

Należy zaznaczyć, że możliwość zwiększenia uprzednio obniżonych stawek odnosi się do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji i powinna nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Jednocześnie podwyższone przez Spółkę stawki nie mogą być wyższe od tych podanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych.

Wobec powyższego, Spółka może podwyższyć wcześniej obniżone stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych amortyzowanych metodą liniową, przy czym maksymalny pułap podwyższenia stanowi poziom stawek wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Ponadto, należy zaznaczyć, że Spółka będzie mogła dokonać przedmiotowej zmiany stawki amortyzacyjnej począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Tym samym, tak ustalone odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że przywołane przez Spółkę we wniosku interpretacje indywidualne nie maja charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie mogły być wiążące w przedmiotowej sprawie.

Ponadto podkreślenia wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości rozliczenia Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.