W jakim terminie odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości staje się przychodem podatkowym?

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2011 r. wpłynął do tut. organu, uzupełniony pismem z dnia 20 września 2011 r., ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca ? Spółka z o.o. w dniu 3 lipca 2008 roku zawarła umowę najmu na nieruchomość zabudowaną. W dniu 20 września 2010 roku, w związku z niepłaceniem przez najemcę czynszu, Spółka wyznaczyła dodatkowy termin do zapłaty zaległego czynszu. Termin ten upłynął bezskutecznie, w związku z czym Spółka w dniu 10 listopada 2010 r. zgodnie z postanowieniami zawartej umowy najmu złożyła oświadczenie o rozwiązaniu umowy bez wypowiedzenia z powodu nieopłacenia czynszu za okres dłuższy niż trzy miesiące oraz z powodu oddania przedmiotu najmu w podnajem bez uprzedniego powiadomienia Spółki o tym fakcie.

W związku z rozwiązaniem umowy i odmową zwrotu nieruchomości przez dawnego najemcę i niemożliwością dysponowania swoją nieruchomością, Spółka wniosła pozew z dnia 29 grudnia 2010 r. do właściwego Sądu Okręgowego o wydanie tej nieruchomości (przedmiotu najmu). Sąd Okręgowy wydał wyrok zaoczny w dniu 3 marca 2011 roku z rygorem natychmiastowej wykonalności, w którym nakazał najemcy zwrot nieruchomości. Najemca od tego wyroku wniósł sprzeciw. Na chwilę obecną postępowanie sądowe jest w toku.

Spółka w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości wystawia byłemu najemcy noty księgowe obciążeniowe, a nie jak chce tego najemca faktury VAT. Spółka po rozwiązaniu umowy najmu w dniu 10 listopada 2010 r. żądała zwrotu nieruchomości, a w związku z odmową byłego najemcy niezwłocznie w dniu 29 grudnia 2010 r. wytoczyła powództwo o wydanie nieruchomości.

Spółka uważa, że stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstanie przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się generalnie dzień, w którym miało miejsce jedno z wymienionych w tym przepisie zdarzeń, nie później niż dzień wystawienia faktury (co w tym przypadku nie ma miejsca, gdyż rozpoznanie przychodu następuje za pomocą noty obciążeniowej) albo uregulowania należności (co ? zdaniem Spółki - w jej przypadku również nie ma miejsca, gdyż przysługujące Spółce roszczenie, tj. odszkodowanie (kara), nie bazuje na żadnym wykonanym świadczeniu na rzecz dłużnika.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powyższych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji znajduje zastosowanie art. 12 ust. 3e powołanej ustawy, stosownie do którego datą powstania przychodu należnego będzie dzień otrzymania zapłaty. Pogląd taki przedstawiono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPB3/423-142/11-2/KS z dnia 16 czerwca 201l r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy za bezumowne korzystanie z nieruchomości wystawiamy noty księgowe obciążeniowe czy faktury VAT?
2. W jakim terminie odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości staje się przychodem podatkowym?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości staje się przychodem podatkowym z dniem jego otrzymania (zapłaty przez dawnego najemcę), a kosztem z chwilą zapłaty przez Wnioskodawcę.

Definicję przychodów w spółkach kapitałowych zawierają art. 12 ust. 1, ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie z ust. 3e, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ustępu 3a, 3c (dotyczy usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych) i 3d (dotyczy dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Powyższe przepisy określają więc jednoznacznie moment powstania przychodu należnego, powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ponieważ art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o przychodach ?związanych z działalnością gospodarczą", należy stwierdzić, iż odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio.

Zatem przepis ten obejmuje również przychody z tytułu kar i odszkodowań, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się generalnie dzień, w którym miało miejsce jedno z wymienionych w tym przepisie zdarzeń, nie później niż dzień wystawienia faktury (co w tym przypadku nie ma miejsca, gdyż rozpoznanie przychodu następuje za pomocą noty obciążeniowej) albo uregulowania należności (co w tym przypadku również nie ma miejsca, gdyż przysługujące Spółce roszczenie, tj. kara umowna, nie bazuje na żadnym wykonanym świadczeniu na rzecz dłużnika, tj. podwykonawcy, z tego tytułu).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powyższych uregulowań prawnych należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e powołanej ustawy, stosownie do którego datą powstania przychodu należnego będzie dzień otrzymania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Instytucja odszkodowania uregulowana została w art. 361-363 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 361 § 1 powołanej ustawy, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 ww. ustawy). Odszkodowanie jest zatem swoistego rodzaju działaniem zmierzającym do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe - art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania ?otrzymane? oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają zatem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także z innych tytułów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, że przychód podatkowy rozpoznawany jest według zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku ? art. 12 ust. 3c ww. ustawy.

Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty art. 12 ust. 3e cyt. ustawy.

Tak więc regulacje art. 12 tej ustawy wskazują na dwa możliwe momenty wystąpienia u podatnika przychodu podatkowego. Pierwszy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy to moment otrzymania zapłaty, gdy przychodem są, np. otrzymane pieniądze oraz drugi, gdy zgodnie z art. 12 ust. 3, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Wskazane przepisy stosować należy alternatywnie, w zależności od tego, czy chodzi o przychody z działalności gospodarczej, czy przychody z tą działalnością niezwiązane.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w dniu 20 września 2010 roku, w związku z niepłaceniem przez najemcę czynszu, wyznaczyła dodatkowy termin do zapłaty zaległego czynszu. Termin ten upłynął bezskutecznie, w związku z czym Spółka w dniu 10 listopada 2010 r. złożyła oświadczenie o rozwiązaniu umowy bez wypowiedzenia ? i w związku z bezumownym korzystaniem nieruchomości wystawiła byłemu najemcy księgowe noty obciążeniowe,

Zasadą wynikającą z treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, że przychodem związanym z działalnością gospodarczą osiągniętym w roku podatkowym jest przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany. Niektóre przychody z działalności gospodarczej rozliczane są według metody kasowej. Niewątpliwie przychody związane z otrzymaniem odszkodowania za poniesione straty oraz utracone korzyści związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W przypadku odszkodowań (kar pieniężnych) trudno jednak uznać, że mamy do czynienia z wydaniem towaru lub świadczeniem usługi. Podmiot, któremu przysługuje takie świadczenie, niewątpliwie nie dokonuje bowiem z tego tytułu żadnego świadczenia na rzecz dłużnika. Oznacza to, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, odszkodowanie (kara) dotyczącą okresu od dnia 10 listopada 2010 r. złożenia oświadczenia o rozwiązaniu umowy bez wypowiedzenia - w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości, w kwocie odpowiadającej poniesionym stratom i utraconym korzyściom będzie stanowiło przychód podatkowy (odpowiadający kwocie dochodu) w dniu jego faktycznego otrzymania, rzutujący na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na marginesie sprawy podkreślić można, że rodzaje przysporzeń majątkowych, których nie zalicza się do przychodów podatkowych określa art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak w nim wyłączenia z opodatkowania przychodu pochodzącego z odszkodowania. Odszkodowanie nie jest również wymienione w art. 17 ust. 1 tejże ustawy, który zawiera katalog dochodów zwolnionych z opodatkowania. Ustawodawca nie ustanowił zatem norm prawnych, które dałyby podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przedmiotowego odszkodowania.

Tut. organ w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, dokonał wyłącznie interpretacji mającego w sprawie zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.