Czy Spółka ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od pożyczek z (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła szereg umów pożyczek. Pożyczki te wykorzystywane były w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pożyczki te są oprocentowane, przy czym zapisy umów regulujących sposób kalkulacji wysokości odsetek zakładają, iż odsetki będą kalkulowane codziennie i sumowane będą miesięcznie. W umowach nie ma zapisu określającego kapitalizację odsetek. Spłata zaliczana będzie na poczet należności pożyczkodawcy na podstawie wskazania Spółki, w jakiej kolejności powinny być one zaliczane na poczet należności głównej, odsetek bądź ewentualnych innych opłat związanych z umowami pożyczek.

Spółka w okresach miesięcznych otrzymuje noty wystawione przez pożyczkodawcę, w których wskazywana jest wartość odsetek naliczonych za dany miesiąc. Analiza wysokości odsetek wskazuje, iż kalkulowane są one poprzez zastosowanie oprocentowania wynikającego z umowy w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki powiększonej o dotychczas (w okresie od otrzymania pożyczki do miesiąca poprzedzającego dany miesiąc) naliczone odsetki oraz pomniejszonej o dotychczas dokonane spłaty.

Do tej pory Spółka nie uregulowała zobowiązania z tytułu naliczanych odsetek. Dotychczasowe spłaty zaliczane były przez Spółkę na poczet spłaty kwoty głównej pożyczek.

Ponieważ uregulowania umów pożyczek nie zawierają bezpośrednio dyspozycji dokonywania comiesięcznych kapitalizacji odsetek rozumianej jako operacja doliczania odsetek do kwoty głównej pożyczki, Spółka nie dokonywała reklasyfikacji pozycji odsetek na kapitał zadłużenia z tytułu pożyczek w księgach rachunkowych oraz nie rozpoznawała kosztów uzyskania przychodów w wysokości odsetek doliczonych przez pożyczkodawcę do podstawy naliczania odsetek.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od pożyczek z chwilą ich faktycznej spłaty w związku z faktem, iż ich kapitalizacja nie wynika bezpośrednio z brzmienia umów pożyczek...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio związane z przychodami, które Spółka osiąga jako podmiot gospodarczy, a także wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie lub zabezpiecza źródło przychodów. W odniesieniu do odsetek będących przedmiotem niniejszego wniosku niewątpliwym jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego, jak i ekonomicznego, pomiędzy ich uregulowaniem a przychodami, jakie Spółka osiąga lub ma szanse osiągnąć wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której uzyskuje przychody.

Przepisy podlegające dalszej analizie, a mianowicie regulacje art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy wskazują, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od pożyczek (kredytów). Z regulacji tej wynika wprost zakaz uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek, które zostały wyłącznie naliczone, lecz niezapłacone (czy też umorzone, co jednak nie ma zastosowania w sytuacji Spółki).

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W konsekwencji, nie tylko odsetki faktycznie zapłacone, lecz również odsetki skapitalizowane mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Pojęcie ?kapitalizacja odsetek? nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i niezapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek ?przekształca się? w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki.

Zdaniem Spółki, aby uznać kapitalizację odsetek za skuteczną w świetle przepisów prawa podatkowego, tj. dającą prawo do uznania wartości skapitalizowanych odsetek za koszt uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji, fakt kapitalizacji i jej moment powinien wynikać z postanowień umowy pożyczki łączących Spółkę z pożyczkodawcą.

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe, wskazując na prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek skapitalizowanych zgodnie z postanowieniami umów łączących pożyczkodawcę z pożyczkobiorcą (przykładowo: interpretacja o sygn. IBPBI/2/423-272/09/MS z 10 marca 2009 r.).

Z brzmienia umów zawartych przez Spółkę nie wynika jednakże jednoznacznie fakt kapitalizacji odsetek. Skoro zobowiązanie z tytułu odsetek nie zostaje dopisane do zobowiązania głównego na podstawie postanowień umów pożyczek, czyli nie jest przekształcone w zobowiązanie z tytułu części kapitałowej pożyczki, brak jest podstaw do uznania faktu dokonania kapitalizacji. W konsekwencji dopiero z chwilą przepływu (wpłaty) naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Jednocześnie bowiem stanowisko w odniesieniu do odsetek rozpatrywanych w kategorii przychodów, a mianowicie, iż odsetki skapitalizowane są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów i drugostronnie u dłużników w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem podatkowym, wyrażone jest również w interpretacjach organów skarbowych (przykładowo interpretacja o sygn. IPPB3/423-1421/08-2/ER z 12 grudnia 2008 r.). Również Minister Finansów w piśmie z dnia 13 stycznia 1999 r. (PB3/5912-722-604/HS/98) stwierdził, że odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkiem umowy nie stanowią u wierzyciela przychodów, czym związał prawo do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu z faktem kapitalizacji wynikającej z warunków umowy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na brak bezpośrednio sformułowanej dyspozycji kapitalizacji odsetek w postanowieniach umów łączących Spółkę z pożyczkodawcą, nie posiada prawa do skorzystania z regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), tj. uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów z chwilą naliczenia od nich kolejnych odsetek. Zastosowanie w jej przypadku ma dyspozycja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 11 nakazująca oczekiwanie z uznaniem za koszt uzyskania przychodów odsetek naliczonych do momentu ich faktycznej spłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ? dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Ponadto należy wskazać, iż koszty związane z działalnością gospodarczą jednostki nie mogą obciążać budżetu Państwa skutkami zaniedbań, czy działań sprzecznych z prawem lub zasadami współżycia społecznego powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) ? w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) ? w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W myśl jednakże art. 482 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. Przepis ten nie dotyczy pożyczek długoterminowych udzielanych przez instytucje kredytowe.

Powyższa regulacja odzwierciedla obowiązujący w polskim prawie zakaz anatocyzmu, czyli pobierania odsetek od odsetek.

Wskazać również należy, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Sankcją nieważności objęta jest również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 tej ustawy).

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku nie można pominąć faktu, że na gruncie prawa cywilnego zapłacone odsetki od dotychczas naliczonych odsetek są świadczeniem nienależnym, sprzecznym z postanowieniami Kodeksu cywilnego. Nie można ich więc uznać za prawnie i ekonomicznie uzasadnione.

Powyższa konstatacja rodzi określone implikacje na gruncie prawa podatkowego. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Analogicznie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ? art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy.

Reasumując, Spółka nie ma możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tej części odsetek od pożyczek, która wynika z jednostronnej ?kapitalizacji? naliczonych wcześniej odsetek kapitałowych przez pożyczkodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.