Czy odsetki skapitalizowane, powodujące podwyższenie zobowiązania głównego (od którego mogą być (...)

19.12.2008

Czy odsetki skapitalizowane, powodujące podwyższenie zobowiązania głównego (od którego mogą być naliczone kolejne odsetki), stanowią u dłużników każdorazowo w dacie kapitalizacji koszty uzyskania przychodów w dniu ich kapitalizacji?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2008 r. (data wpływu 30 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2006 i 2007 Spółka na cele prowadzonej działalności gospodarczej zaciągała pożyczki od zagranicznej osoby fizycznej (nieprowadzącej działalności gospodarczej w Polsce). Zgodnie z zapisami umów i aneksów ? przedłużających terminy zwrotów ? były naliczane i kapitalizowane odsetki, doliczano je do kwoty głównej pożyczki, podwyższające podstawę, od której naliczano następne odsetki. W dniu kapitalizacji odsetek, Spółka jako płatnik, odprowadzała do Urzędu Skarbowego naliczony zryczałtowany podatek dochodowy oraz zarachowała odsetki w koszty finansowe firmy. Wobec sprzecznych opinii i postanowień organów skarbowych i sądów w sposobie ujęcia skapitalizowanych odsetek od pożyczki w koszty uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji czy też w dacie faktycznej zapłaty pożyczki (w tym skapitalizowanych odsetek), Spółka w czerwcu 2008 roku wprowadziła na konto ?Rozliczenie wyniku finansowego z lat ubiegłych? kwotę odsetek, uprzednio zarachowanych jako koszty finansowe i sporządziła korektę zeznania podatkowego CIT-8.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, kapitalizacja odsetek oznacza, iż zobowiązanie z tytułu odsetek zostaje dopisane do zobowiązania głównego, czyli jest przekształcone w zobowiązanie z tytułu części kapitałowej pożyczki. Pomimo braku przepływu (wpłaty) naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Jednolite stanowisko, iż odsetki skapitalizowane są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów i drugostronnie u dłużników w tej samej dacie kapitalizacji, są kosztem podatkowym, wyrażone w pismach Ministerstwa Finansów:

nr PB3/722-571-94/HS/00 z dnia 7 lutego 2000 r.
nr DD/PB4/AS/ML-8213-84-7/06 z dnia 12 czerwca 2006 r.
nr DD5-8213-454/DZQ/07/1601 z dnia 26 października 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zaciągnęła pożyczki od osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce. Na mocy zawartych umów, odsetki od tych pożyczek podlegają kapitalizacji.

Odsetki obciążające pożyczkobiorcę stanowią koszty uzyskania pożyczki. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej tych kosztów istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania przedmiotowych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i ekonomicznego pomiędzy ich uregulowaniem, a przychodami, jakie Spółka osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na dany cel.

Z uwagi na fakt, że umowy pożyczek zawarte przez Wnioskodawcę przewidują kapitalizację odsetek, ich kwalifikacja wymaga również uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym unormowaniem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki.

Należy ponadto zaznaczyć, że na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki ? w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia (trzykrotność wartości kapitału zakładowego), określoną na dzień zapłaty odsetek.

Konieczne jest również zastrzeżenie, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania odsetek od pożyczek w sytuacji, gdy pożyczka została zaciągnięta w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź też nabyciem wartości niematerialnej i prawnej. Odsetki takie mogą być kapitalizowane w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się:

w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Na mocy art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Kosztem wytworzenia jest natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 omawianej ustawy).

Podsumowując, odsetki od przedmiotowych pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie ich kapitalizacji, o ile:

spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1 pkt 60 powołanej ustawy oraz
nie stanowią elementu ceny nabycia ani kosztu wytworzenia środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 16g ust. 3 i 4 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretacje przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretacje w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.