Zakres zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zapłaty odsetek (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby
Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 7 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zapłaty odsetek w związku z realizacją zawartej umowy kredytu bankowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zapłaty odsetek w związku z realizacją zawartej umowy kredytu bankowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ? sp. z o.o. jest spółką powołaną w celu realizacji inwestycji, polegającej na budowie i eksploatacji farmy wiatrowej. W celu realizacji inwestycji Spółka zaciągnęła długoterminowy kredyt bankowy, podpisując umowę kredytową z konsorcjum banków zagranicznych.

Umowa kredytu zgodnie z panującymi na rynku standardami przewiduje, że w przypadku, gdyby od kwoty odsetek był w Polsce należny podatek u źródła, kwota odsetek zostanie podwyższona w taki sposób, aby agent konsorcjum (po potrąceniu podatku u źródła) otrzymał netto uzgodnioną w umowie kredytu kwotę odsetek. Jest to warunkiem niezbędnym, aby wszystkie banki uczestniczące w konsorcjum mogły faktycznie otrzymać uzgodnioną kwotę wynagrodzenia za korzystanie z kapitału.

Istotne uregulowania dotyczące przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła, zawarte są w umowie kredytu. Zgodnie z nimi, jeżeli Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku od odsetek w Polsce, będzie ona zobowiązana do powiększenia kwoty odsetek płatnych agentowi konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce.

Innymi słowy, omawiana umowa kredytu wprowadza (w przypadku obowiązku zapłaty podatku u źródła od odsetek w Polsce) mechanizm powiększenia kwoty należnych odsetek (mechanizm gross-up) na rzecz banków finansujących tak, aby kwota netto płatna na rzecz banków finansujących była równa oprocentowaniu ustalonemu w umowie kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku ubruttowienia kwoty płaconych przez Spółkę odsetek (w związku z mechanizmem gross-up) kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek płatnych agentowi konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki
w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ubruttowienia kwoty płaconych przez Spółkę odsetek (w związku z mechanizmem gross-up) kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek płatnych agentowi konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Odsetki wypłacane na rzecz agenta konsorcjum w związku z udzielonym Spółce kredytem konsorcjalnym będą związane z przychodami Spółki jako koszty związane z finansowaniem działalności Spółki. Kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek płatnych agentowi konsorcjum w sytuacji zastosowania mechanizmu ubruttowienia (gross-up), stanowi dodatkową kwotę odsetek, które Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rachunek agenta konsorcjum w przypadku konieczności pobrania przez Spółkę (jako płatnika) podatku u źródła od wypłaconych odsetek.

Dodatkowa kwota odsetek, która będzie wypłacona przez Spółkę w ramach mechanizmu ubruttowienia, z punktu widzenia Spółki będzie stanowić świadczenie uzasadnione gospodarczo. Spółka poprzez zawarcie umowy kredytu wyraziła zgodę, że dodatkowe koszty wynikające z obowiązku zapłaty w Polsce podatku u źródła od wypłacanych odsetek, pod względem ekonomicznym będą obciążały Spółkę.

Innymi słowy zawarcie umowy kredytu zawierającej klauzulę zobowiązującą Spółkę do zwiększenia kwoty odsetek za udostępnienie kapitału w przypadku wystąpienia opodatkowania odsetek w Polsce, jest warunkiem niezbędnym uzyskania środków finansowych z umowy kredytu. Klauzula ubruttowienia oznacza zobowiązanie Spółki do zapłaty dodatkowej kwoty odsetek tak, aby w ostatecznym rozrachunku kwota odsetek netto należna bankom z tytułu udzielonego kredytu była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku konieczności zapłaty podatku u źródła w Polsce. Omawiana klauzula nie nakłada natomiast na Spółkę żadnego obowiązku dokonywania zapłaty innych niż odsetki kwot (np. dodatkowych prowizji), ani nie przewiduje zapłaty przez Spółkę, z własnych środków, podatku u źródła należnego od banków z tytułu otrzymywanego przez nie dochodu w postaci odsetek.

Wskazuje na to bardzo wyraźnie mechanizm ubruttowienia, który oznacza takie zwiększenie kwoty odsetek, aby po odjęciu ewentualnego podatku u źródła uzyskać kwotę odsetek netto w takiej wysokości, w jakiej byłyby one należne, gdyby nie było tego podatku. Innymi słowy kwota, o którą zostały zwiększone odsetki jest równa kwocie podatku u źródła, ale z prawnego punktu widzenia Spółka będzie płacić odsetki na rzecz banków finansujących, a nie płacić za nie podatek dochodowy.

Spółka wskazała, iż prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenia w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-304/08-4/JB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, że odsetki płacone od pożyczki udzielonej przez nierezydenta po ubruttowieniu o kwotę odpowiadającą podatkowi u źródła należnego w Polsce stanowią w całości koszt uzyskania przychodów podatnika (włączają kwotę dodatkowych odsetek zwiększającą pierwotną wysokość odsetek w związku z klauzulą gross-up); podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. ILPB3/423-936/10-2/MM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie z dnia 27 maja 2008 r. sygn. III SA/Wa 1985/07 (Sąd przyjął terminologię według której, kwota zwiększająca pierwotną kwotę odsetek stanowi dodatkowe wynagrodzenie pożyczkodawcy jako równowartość należnego od wypłacanych odsetek podatku u źródła).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 2 ustawy, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego,
w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowym w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych przychodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności, będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy.

W art. 21 tej ustawy wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem ?u źródła? ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że:

• są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
• są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów - jak to zostało wskazane powyżej - uzależnione jest również od tego aby dany wydatek nie był wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być ? co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów),z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań,
w tym również od pożyczek (kredytów).

Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika. W przedstawionej sytuacji Spółka jest natomiast wyłącznie płatnikiem, a nie podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, wypełnia obowiązki płatnika nałożone przez przepisy ustawy.

Z treści wniosku wynika natomiast, że Wnioskodawca ?jest spółką powołaną w celu realizacji inwestycji, polegającej na budowie i eksploatacji farmy wiatrowej (a wiec należy rozważyć sytuację, gdy kredyt związany jest z inwestycjami podatnika, w wyniku których powstanie określony środek trwały przez niego amortyzowany).

W celu realizacji inwestycji Spółka zaciągnęła długoterminowy kredyt bankowy, podpisując umowę z konsorcjum banków zagranicznych. Umowa przewiduje, że w przypadku, gdyby od kwoty odsetek był w Polsce należny podatek u źródła, kwota odsetek zostanie podwyższona w taki sposób, aby agent konsorcjum (po potrąceniu podatku u źródła) otrzymał netto uzgodnioną w umowie kredytu kwotę odsetek. Jest to warunkiem niezbędnym, aby wszystkie banki uczestniczące w konsorcjum mogły faktycznie otrzymać uzgodnioną kwotę wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku od odsetek w Polsce, będzie ona zobowiązana do powiększenia kwoty odsetek płatnych agentowi konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce. Omawiana umowa kredytu wprowadza (w przypadku obowiązku zapłaty podatku u źródła od odsetek w Polsce) mechanizm powiększenia kwoty należnych odsetek na rzecz banków finansujących tak, aby kwota netto płatna na rzecz banków finansujących była równa oprocentowaniu ustalonemu w umowie kredytu.

W świetle powyższego, w sytuacji, gdy kredyt zostałby przeznaczony na bieżące potrzeby prowadzonej działalności, odsetki od tego kredytu stanowiłyby, przy uwzględnieniu art. 16
ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11, koszty uzyskania przychodów.

W przedstawionym jednakże przypadku ? na co nie zwrócił uwagi Wnioskodawca ? mamy do czynienia z odsetkami od kredytu inwestycyjnego, które zwiększają koszty inwestycji
i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w okresie realizacji tych inwestycji.

Powyższe wynika z treści art. 16g i art. art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl pierwszego z powołanych przepisów, odsetki od kredytu zaciągniętego na wytworzenie środka trwałego uznawane są za składnik jego ceny nabycia będącej podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych. Przy czym zasada ta ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do odsetek naliczonych do dnia przekazania składnika majątku do używania, tj. w okresie realizacji inwestycji. Konsekwencją jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji. Odsetki za ten okres powiększają wartość początkową środka trwałego i stanowią koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odsetki za okres po przyjęciu środka trwałego do używania stanowią koszt uzyskania przychodu na warunkach określonych w powołanym wcześniej art. art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie zapłaty. Innymi słowy, odsetki od kredytów inwestycyjnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy naliczenie ich następuje po oddaniu środka trwałego do używania. Wówczas bowiem nie ma już możliwości zwiększenia wartości tego środka trwałego.

Przy czym przepisy prawa podatkowego nie uzależniają możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie wytworzenia środka trwałego od klasyfikacji czy nazwy kredytów, które stosowane są przez instytucje finansowe. Nie uzależniają również możliwości dokonywania zaliczania w koszty odsetek, biorąc za kryterium rodzaj zaciągniętego kredytu. Warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem kredytu oraz odsetek od kredytu jest istnienie związku przyczynowego z przychodami oraz fakt ich zapłacenia. W konsekwencji decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie środków uzyskanych z tytułu zaciągniętego kredytu na sfinansowanie - w przypadku Spółki - budowy i eksploatacji farmy wiatrowej (wytworzenie środka trwałego).

Reasumując, odsetki od kredytu, przeznaczonego na pokrycie wydatki związane z budową farmy wiatrowej, stanowić będą koszt uzyskania przychodów, niemniej jednak z zastrzeżeniem,że do dnia zakończenia budowy odsetki podwyższają wartość środka trwałego i stanowią koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, potem zaś stanowić będą koszty uzyskania w dacie zapłaty.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że kwota stanowiąca równowartość podatku u źródła w ramach ubruttowienia stanowić będzie koszt uzyskania przychodów, należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych we wniosku: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odmiennych stanach faktycznych, a więc tylko do nich się odnoszą - i nie były wiążące dla organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia,
w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.