1. Czy wartość złotówkowa nowej pożyczki dla celów podatkowych powinna zostać ustalona w oparciu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 2 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zniesienia walutowej denominacji pożyczki ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2008 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zniesienia walutowej denominacji pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 12 listopada 2001 r. Spółka zawarła ze swoim udziałowcem Przedsiębiorstwo ?P.? S.A. ? Pożyczkodawcą ? umowę pożyczki denominowanej na kwotę 6 095 000 USD. Następnie, w wyniku zawartych aneksów do tej umowy zostały zmienione terminy spłaty, a ostatecznie kwota pożyczki została zmniejszona do równowartości w PLN kwoty 5 698 100 USD. Aktualnie Wnioskodawca zamierza na podstawie porozumienia zawartego z Pożyczkodawcą przewalutować (znieść denominację) przedmiotową pożyczkę z równowartości w PLN kwoty w USD na określoną kwotę w USD. W konsekwencji przewalutowania Spółka będzie zobowiązana do spłaty wynikającego z umowy pożyczki zobowiązania w PLN, a kwota spłaty nie będzie już odnoszona do równowartości w PLN kwoty wyrażonej w USD. Alternatywnie Spółka zamierza dokonać spłaty takiej pożyczki w formie kompensaty.

W okresie pomiędzy zaciągnięciem przez Spółkę przedmiotowej pożyczki w USD a dniem dokonania przewalutowania (zniesienia denominacji), wartość złotówkowa pożyczki, w wyniku ruchów kursu walutowego na rynku, ulegnie zmianie. W konsekwencji, w wyniku dokonania przedmiotowego przewalutowania (przeliczenia należności Pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki z USD na PLN), w związku z faktem, że wartość złotówkowa pożyczki pozostająca do spłaty w dniu dokonania przewalutowania (zniesienia denominacji) będzie różna od złotówkowej wartości historycznej tej pożyczki (w chwili jej zaciągnięcia), po stronie Spółki powstaną bilansowe różnice kursowe.

Spółka zamierza następnie zawrzeć z Pożyczkodawcą nową umowę pożyczki denominowaną w walucie wymienialnej (np. USD, EUR, CHF). W wyniku powyższych działań Spółka będzie dłużnikiem Pożyczkodawcy z tytułu umowy pożyczki (w PLN) oraz będzie miała roszczenie o wypłatę środków z nowej pożyczki (w PLN ustalonej jako równowartość w walucie obcej).

Wobec powyższego Spółka zamierza zawrzeć z Pożyczkodawcą umowę kompensaty, w wyniku której dokona spłaty zobowiązań wynikających z umowy pożyczki (w PLN) poprzez potrącenie z należnością Spółki o wypłatę środków pieniężnych wynikającą z nowej pożyczki (w PLN ustalonej jako równowartość w walucie obcej). Dla celów dokonania kompensaty zostanie przyjęty kurs waluty obcej do PLN na poziomie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty (kurs kompensaty). W rezultacie stare zobowiązania Spółki z umowy pożyczki zostaną spłacone, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty nowej pożyczki denominowanej.

Wnioskodawca zaznacza, iż rozlicza różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, tj. nie dokonał wyboru rozliczania różnic kursowych według tzw. metody bilansowej, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej otrzymania będzie wyższa od złotówkowej wartości niespłaconej części starej pożyczki w dniu jej przewalutowania (zniesienia denominacji) ? obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania (zniesienia denominacji) ? Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy...
2. Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej otrzymania będzie niższa od złotówkowej wartości niespłaconej części starej pożyczki w dniu jej przewalutowania (zniesienia denominacji) ? obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania (zniesienia denominacji) ? Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy...
3. Czy wartość złotówkowa nowej pożyczki dla celów podatkowych powinna zostać ustalona w oparciu o kurs kompensaty...
4. Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconej części nowej pożyczki w dniu jej otrzymania (ustalonej na podstawie kursu kompensaty) będzie wyższa od złotówkowej wartości niespłaconej części pożyczki w dniu jej spłaty (obliczonej przy zastosowaniu kursu z dnia spłaty), należy rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy...
5. Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconej części nowej pożyczki w dniu jej otrzymania (ustalonej na podstawie kursu kompensaty) będzie niższa od złotówkowej wartości niespłaconej części pożyczki w dniu jej spłaty (obliczonej przy zastosowaniu kursu z dnia spłaty), należy rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie, czwarte i piąte. Zagadnienie zawarte w pytaniach pierwszym i drugim będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, zgodnie z art. 15a ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tegoż artykułu. Dodatnie/ujemne różnice kursowe powstają w następujących przypadkach, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa/wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa/niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa/wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 12 ustawy, zrealizowane różnice kursowe powstające na spłacie pożyczki walutowej są efektywne podatkowo (tj. stanowią odpowiednio przychód lub koszt podatkowy). Mając natomiast na uwadze wspomniane powyżej przepisy ustawy, przychody/koszty na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu różnic kursowych występują wyłącznie w przypadku różnic kursowych zrealizowanych, tj. w przypadku, gdy dane walutowe zobowiązanie z tytułu pożyczki zostanie zapłacone (fizycznie lub w innej formie, np. poprzez kompensatę).

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika, iż kwota pożyczki, zarówno w dacie jej zaciągnięcia, jak i jej spłaty nie stanowi przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że zaciągnięcie pożyczki oraz późniejszy jej zwrot na gruncie prawa podatkowego traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne. Skutki w podatku dochodowym wywołują natomiast spłacone odsetki od kredytów, a w przypadku kredytu zaciągniętego i spłacanego w walucie obcej ? także powstałe różnice kursowe od spłaconych rat kapitałowych kredytu, które są wynikiem wahań kursu walutowego w czasie.

Różnice kursowe w rozumieniu podatkowym mogłyby powstać przy spłacie kredytu w walucie obcej, w sytuacji gdy przeliczenie na złote tej samej ilości waluty będzie się różnić pomiędzy dniem zaciągnięcia kredytu a dniem jego spłaty. Tylko do tak powstałych różnic kursowych mają zastosowanie przepisy dotyczące ustalania przychodów lub kosztów z tytułu różnic kursowych.

Z powyższego wynika zatem, że warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów jest zaciągnięcie pożyczki w walucie obcej oraz jej spłata również w walucie obcej.

W umowach o pożyczkę denominowaną istotny jest fakt, iż przelicznik walutowy, będący elementem uzgodnień pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą, ma na celu jedynie aktualizację wartości (części kapitałowej) pożyczki w stosunku do waluty obcej. Zastosowanie więc przelicznika nie zmienia faktu, że pożyczka pozostaje pożyczką złotówkową. Pożyczka złotówkowa, lecz denominowana walutą obcą, jest pożyczką, której kapitał określony jest w złotówkach. Również jej spłata dokonywana jest w walucie polskiej. Zastosowany w umowie pożyczki przelicznik walutowy w walucie obcej dla waluty polskiej, jest wewnętrzną kwestią umawiających się stron i nie wynika z przepisów podatkowych. Okoliczność zawarcia umowy pożyczki denominowanej w walucie obcej i występujące w czasie wahania kursu waluty, w której ta pożyczka została wyrażona (co skutkowało zmianą wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty w stosunku do wartości z dnia jej zaciągnięcia), nie zmienia faktu, iż nadal jest to spłata kwoty głównej zobowiązania, która na gruncie prawa podatkowego nie wywołuje skutków podatkowych (art. 12 ust. 1 pkt 4 i art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Powyższe podejście jest niezależne od formy spłaty takiej pożyczki denominowanej, która może nastąpić zarówno w gotówce, jak i poprzez kompensatę. Także różnica złotówkowej wartości pożyczki powstała pomiędzy dniem zaciągnięcia pożyczki a dniem jej przewalutowania (zniesienia denominacji) nie jest różnicą kursową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przewalutowanie (zniesienie denominacji) takiej pożyczki nie wywołuje żadnych skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, nie dochodzi bowiem do spłaty zobowiązania, lecz jedynie do określenia konkretnej (już niewaloryzowanej) kwoty zobowiązania w PLN. Zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego łączącego pożyczkodawcę ze Spółką. Nie ulega bowiem zmianie tożsamość, ani też treść samej umowy pożyczki (poza postanowieniami dotyczącymi waluty, w której udzielona została pożyczka). Spółka nadal pozostaje dłużnikiem, pożyczkodawca pozostaje wierzycielem, pożyczka pozostaje niespłacona, a stosunek prawny wynikający z umowy pożyczki nie ulega w ogóle zmianie. Jedyną konsekwencją przedmiotowej transakcji jest zatem zmiana wartości zadłużenia (z równowartości w PLN kwoty USD na PLN), której nie można utożsamiać z faktyczną spłatą należności wobec pożyczkodawcy. Powstałą różnicę na przewalutowaniu pożyczki denominowanej i/lub na jej późniejszej spłacie (także w formie kompensaty) należy uznać wyłącznie za różnicę o charakterze statystycznym, ujmowaną wyłącznie dla celów bilansowych, która nigdy nie będzie miała wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, wartość złotówkowa nowej pożyczki dla celów podatkowych powinna zostać ustalona w oparciu o kurs kompensaty, gdyż przepisy podatkowe nie przewidują żadnych regulacji w tym zakresie, a kurs ten będzie kursem, po którym dojdzie do uruchomienia środków, tj. ustalenia ich wartości z tytułu nowej pożyczki.

W świetle obowiązującego (do dnia 31 grudnia 2008 r.) stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Nadmienia się, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. ? na mocy art. 2 pkt 3 lit. b) oraz pkt 6 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) ? w przypadku, gdy pożyczka była waloryzowana kursem waluty obcej, a:

• pożyczkobiorca zwraca tytułem spłaty pożyczki środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki ? różnica pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki a kwotą zwróconego kapitału będzie przychodem podatkowym (art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

• pożyczkobiorca zwraca tytułem spłaty pożyczki kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki ? różnica pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki będzie kosztem podatkowym (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na mocy art. 14 ustawy zmieniającej, ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkami nie mającymi w niniejszej sprawie zastosowania.

Ponadto, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. (?) Przepisy art. 25 ust. 1a, 1c, ust. 9 pkt 1 i 2 oraz ust. 16 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2009 r. ? art. 9 ustawy zmieniającej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.