Czy wniesienie przez Spółkę posiadanych akcji w ubezpieczycielu do spółki osobowej w zamian za jej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 roku (data wpływu 3 października 2008 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania aportu w postaci akcji spółki akcyjnej wniesionych do spółki jawnej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2008 roku do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania aportu w postaci akcji spółki akcyjnej wniesionych do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest właścicielem akcji w towarzystwie ubezpieczeń spółce akcyjnej (dalej: ?akcje w ubezpieczycielu?), które traktowane są przez Spółkę jako finansowe aktywa trwałe. W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej, do której należy Spółka, planowane jest wydzielenie aktywów niezwiązanych z podstawową działalnością grupy (działalność w sektorze chemicznym) do spółek zależnych od Spółki.

W związku z powyższym Spółka zamierza utworzyć spółkę osobową (spółkę jawną). Udziały w spółce osobowej Jednostka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci posiadanych akcji w ubezpieczycielu. W tym celu Spółka dokona wniesienia akcji w ubezpieczycielu do spółki osobowej w zamian za co otrzyma udziały spółki osobowej (aport), stając się jednocześnie wspólnikiem w spółce osobowej. W umowie spółki zostanie wskazana wartość wniesionych do spółki osobowej akcji w ubezpieczycielu ustalona w oparciu o ich rynkową wycenę.

W związku z powyższym spółka osobowa musi wykazać w księgach rachunkowych wartość uzyskanych tytułem wkładu akcji w ubezpieczycielu. W przyszłości Spółka przewiduje dalszą reorganizację, w szczególności sytuację, w której nastąpi zbycie akcji w ubezpieczycielu przez spółkę osobową, w której jest wspólnikiem.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie przez Spółkę posiadanych akcji w ubezpieczycielu do spółki osobowej w zamian za jej udziały (aport) skutkuje powstaniem przychodu oraz kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Na jakich zasadach Spółka zobowiązana jest określić jako wspólnik spółki osobowej koszt uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą przez spółkę osobową wniesionych do niej przez Spółkę akcji w ubezpieczycielu...

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, natomiast w zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozpoznana odrębnym pismem.

W zakresie pytania pierwszego Spółka wskazała, iż wniesienie przez nią akcji posiadanych w ubezpieczycielu do spółki osobowej w zamian za udziały spółki osobowej (aport) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawiają następujące argumenty:

1. Transparentność podatkowa spółki osobowej, której konsekwencją jest podatkowa neutralność relacji pomiędzy spółką osobową, a jej wspólnikiem;
2. Odmienna konstrukcja spółki osobowej od spółki kapitałowej, za wniesiony wkład wspólnik spółki osobowej nie otrzymuje prawa majątkowego jak ma to miejsce w spółce kapitałowej ergo wspólnik spółki osobowej nie otrzymuje przysporzenia majątkowego kwalifikującego się jako przychód podatkowy;
3. Brak w spółce osobowej konstrukcji kapitału zakładowego jak ma to miejsce w spółce kapitałowej, odnośnie którego ustalany jest moment powstania przychodu podatkowego.

Ad I. W myśl przepisu art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnych nie posiada jednak osobowości prawnej, a tym samym nie podlega przepisom ustawy o CIT. Opodatkowaniu podlegają natomiast wspólnicy spółki osobowej, będącymi w zadanym stanie faktycznym osobami prawnymi, podlegającymi przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowane zostały w przepisie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W myśl powyższej regulacji przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ww. ustawy, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Wniesiony do niej wkład staje się składnikiem majątku spółki osobowej jako podmiotu transparentnego podatkowo, a zatem niepodlegającego opodatkowaniu. Tym samym spółka osobowa jest podmiotem przejrzystym z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym, co oznacza, iż nie istnieje jako podmiot podatkowy, ergo nie ustala się po jej stronie ani przychodów podatkowych ani kosztów ich uzyskania, a w rezultacie dochodu podatkowego. Dochód taki ustala się wyłącznie po stronie wspólnika spółki osobowej. Powyższe oznacza, iż wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, który jest podatnikiem a spółką osobową, która nie jest podmiotem w podatku dochodowym są, zgodnie z generalną zasadą, neutralne podatkowo. Wskazana zasada dotyczy także wniesienia do spółki osobowej wkładu przez jej wspólnika (tak: H. Litwińczuk w: Prawo podatkowe przedsiębiorców, wyd. V 2006 Warszawa).

Powyższa zasada znajduje potwierdzenie w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem przepisy ww. ustawy mówią expressis verbis o przychodach z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 przedmiotowej ustawy), ale nie zawierają już analogicznych regulacji w odniesieniu do udziału posiadanego w podmiotach niemających osobowości prawnej, do których należą spółki osobowe.

Na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Również regulacja art. 12 ust. 1 ww. ustawy, która formułuje pojęcie przychodu, expressis verbis stanowi, iż przychodem jest ?nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część? (art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy). Spółka zaznacza, iż nie istnieją żadne inne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wiązałyby się z czynnością wniesienia wkładu do spółki osobowej oraz z powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład.

W związku z powyższym zasadne jest twierdzenie, że czynność wniesienia aportu do spółki osobowej nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym ani po stronie spółki, ani po stronie wspólników spółki osobowej.

Ad. II. Kolejnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Spółki jest zasadniczo odmienna konstrukcja spółki osobowej oraz spółki kapitałowej. W zamian za wniesiony wkład do spółki osobowej jej wspólnik nie otrzymuje konkretnego zbywalnego prawa majątkowego jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej.

Udział kapitałowy uzyskany w spółce osobowej w zamian za wniesiony wkład (w tym wkład rzeczowy) nie stanowi bowiem prawa majątkowego, tak jak ma to miejsce w przypadku udziału w spółce kapitałowej. Dlatego też udział kapitałowy nie może być utożsamiany z udziałami w spółkach kapitałowych (vide: T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz w: Konsekwencje wprowadzenia do Kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, PPH 2001, nr 4, s. 2-3; także: E. Maleszy w: Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 47). Wspólnicy nie mają prawa do udziału rozumianego jako odrębne prawo majątkowe, ale posiadają jedynie określone przepisami Kodeksu spółek handlowych uprawnienia dotyczące majątku spółki. Udział kapitałowy nie może być przedmiotem samoistnego obrotu, a jego przeniesienie na inną osobę może nastąpić wyłącznie w ramach zbycia ogółu praw i obowiązków.

Stąd też pojęcie udziału kapitałowego w spółce osobowej odnoszone jest do wszystkich praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi w spółce. Posiadany udział kapitałowy w spółce osobowej stanowi w istocie określoną wartość księgową (wirtualną), wyrażoną kwotowo i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych, odpowiadającą wartości rzeczywiście wniesionego do spółki osobowej wkładu. Tym samym udział kapitałowy w spółce osobowej nie wypełnia kategorii przychodu podatkowego, jak ma to miejsce w przypadku udziałów akcji uzyskanych w zamian za wkład wniesiony do spółki kapitałowej.

Niezależnie od odrębnej regulacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy, który expressis verbis stanowi, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), w przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej nie można twierdzić, iż wnoszący wkład uzyskuje świadczenie w postaci konkretnego zbywalnego prawa majątkowego, które wypełnia kategorię przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 2). Udziału kapitałowego w spółce osobowej nie można też przenieść. Możliwe jest jedynie przeniesienie przez wspólnika spółki osobowej ogółu praw łącznie z obowiązkami w spółce osobowej (rozumianych jako nierozłączna całość) i to wyłącznie gdy zezwala na to przepis umowy spółki osobowej. Odróżnia to w sposób istotny przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika w handlowej spółce osobowej od przenoszenia (zbywania) praw udziałowych w spółkach kapitałowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przyznany udział kapitałowy w spółce osobowej w zamian za wniesiony do spółki osobowej wkład, nie prowadzi po stronie wspólnika do uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej nie przynosi wspólnikowi żadnej wymiernej korzyści ekonomicznej, mogącej kwalifikować się jako przychód w rozumieniu regulacji ww. ustawy, tak jak ma to miejsce w przypadku udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, stanowiących odrębne zbywalne prawa majątkowe.

Ad III. Za słusznością poglądu prezentowanego przez Spółkę przemawia także brzmienie przepisu art. 12 ust. 1b omawianej ustawy, który jako dzień powstania przychodu określonego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wskazuje dzień:

• zarejestrowania spółki kapitałowej albo;
• wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
• wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wskazany przepis odnosi się jednoznacznie do pojęcia kapitału, które dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych, w spółce osobowej nie występuje konstrukcja kapitału zakładowego, ale wyłącznie majątek spółki. Ustawodawca określił moment powstania przychodu jedynie w odniesieniu do spółki kapitałowej, a tym samym brak jest możliwości opodatkowania wkładu wniesionego do spółki osobowej na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

• interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak ILPB3/423-150/08-3/HS) z dnia 26 maja 2008 roku, w której organ stwierdził, iż ?o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. (?) reasumując powyższe wyjaśnienia, wniesienie wkładu niepieniężnego (?) do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie wspólników spółki komandytowej, a co za tym idzie ? nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?.
• interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak IBPB3/423-8/08/SD/KAN-3279/12/07) z dnia 27 marca 2008 roku, w której organ podatkowy stwierdził, iż ?wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych?
• postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź ? Śródmieście z dnia 8 grudnia 2006 roku (znak II/423/27/06/AN), w którym organ podatkowy uznał, iż ?wniesienie przez Spółkę z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu rzeczowego w postaci środków trwałych będących własnością Spółki z o.o. nie będzie skutkować po stronie Spółki z o.o. powstaniem przychodu do opodatkowania jak stanowią przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem nie mają one zastosowania do wkładów wnoszonych przez wspólników do spółki komandytowo-akcyjnej?.

Podsumowując, Spółka uważa, iż w świetle przytoczonej argumentacji zasadne jest twierdzenie, iż aport do spółki osobowej jest neutralny podatkowo, a przytoczone argumenty uzasadniają stanowisko, iż wniesienie aportu przez Spółkę tytułem wkładu do spółki osobowej nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ani też kosztu uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy ? Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.

Referencje

IBPB3/423-8/08/SD, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-150/08-3/HS, interpretacja indywidualna