Czy koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wniesionego jako wkład (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 8 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę komandytową ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2008 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą prawną jest wspólnikiem ? komplementariuszem spółki komandytowej, do której wniósł tytułem wkładu gotówkę. Do już istniejącej spółki komandytowej drugi wspólnik komandytariusz zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), które prowadzi jako osoba fizyczna, tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej, jaką jest osobowa spółka prawa handlowego.

Spółka komandytowa, nie jest wprawdzie osobą prawną, ale ma zdolność prawną. Jest podmiotem prawa niezależnie od swoich wspólników (jak wszystkie zresztą osobowe spółki handlowe). Może więc we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, a także pozywać i być pozywana (zdolność sądowa). Spółka komandytowa ma wynikający z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 ze zm.) obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadziło księgi rachunkowe na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wniesionego jako wkład do spółki komandytowej, poniesione po dniu wniesienia w tym: różnice kursowe, wydatki na płace pracowników i ubezpieczenia społeczne, odsetki od kredytów, wydatki na usługi ciągłe itp. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika komplementariusza spółki komandytowej będącego osobą prawną...

Spółka komandytowa na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), należy do osobowych spółek prawa handlowego, stosownie natomiast do brzmienia art. 102 wskazanej ustawy spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi poprzez współdziałanie w inny określony sposób. Majątek Spółki komandytowej na podstawie art. 28 w związku z art. 103 ustawy ? Kodeks spółek handlowych stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny źródłem pochodzenia wkładów może być majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 8 cytowanej ustawy, spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą oraz może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania pozywać i być pozywana.

Jednak na gruncie przepisów o podatku dochodowym brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej, która nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych, co powoduje, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatku dochodowego. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, winny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, stanowiącym katalog zamknięty.

Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości.

W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki komandytowej wystąpi na gruncie przepisów prawa podatkowego sukcesja praw i obowiązków wynikająca wprost z dyspozycji art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten stanowi, że spółka niemająca osobowości prawnej (spółka komandytowa), do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby. Artykuł 93a ustawy ? Ordynacja podatkowa, normujący sukcesję prawną w zakresie praw i obowiązków podatkowych podmiotów przekształcanych odnosi się także do spółki osobowej utworzonej przy udziale przedsiębiorstwa osoby fizycznej, pomimo iż nie występuje tu klasyczne przekształcenie przewidziane w art. 551 ustawy ? Kodeks spółek handlowych. Aby w świetle wyżej wymienionych przepisów prawnych nastąpiła sukcesja praw i obowiązków wniesienie jednoosobowego przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, tak jak ma to miejsce w omawianym stanie faktycznym, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą (spółkę komandytową) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie osoby fizycznej), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. W przypadku więc wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych następca prawny (spółka komandytowa) może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej poniesione po dniu wniesienia w tym: różnice kursowe, wydatki na płace pracowników i ubezpieczenia społeczne, odsetki od kredytów, wydatki na usług ciągłe itp.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (spółce komandytowej) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasada ta ma odpowiednie zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 5 ust. 2 ww. ustawy. A zatem dotychczasowy wspólnik komplementariusz spółki komandytowej, będący osobą prawną podlegający faktycznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, ma możliwość pomniejszenia swojego dochodu o przypadającą na niego proporcjonalnie cześć kosztów (wydatków) dotyczących działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej poniesionych po dniu wniesienia wkładu niepieniężnego.

Na podstawie art. 15 ust. 4d powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, którą jest zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa, jakie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 ze zm.) jest zobowiązana prowadzić spółka komandytowa. W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części należnej od pracodawcy, wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców oraz odsetek od kredytu decydujące znaczenie mają przepisy szczególne tj. art. 16 ust. 1 pkt 11, 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wskazują, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);
• niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności wynikających z przychodów ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz praw majątkowych,
• nieopłaconych do zakładu ubezpieczeń społecznych składek w części finansowanej przez pracodawcę.

Wymienione wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu przy zastosowaniu metody kasowej w dacie ich faktycznego poniesienia. W przypadku, gdy data ta nastąpi po dniu wniesienia przedsiębiorstwa, będą to w całości koszty spółki komandytowej przypisane proporcjonalnie jej wspólnikom na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 5 marca 2007 r., znak 1438/DF2/415-230F/374/06/AZ oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gostyniu z dnia 13 czerwca 2007 r. znak PD/415-12/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy ? Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.