Czy wydatki związane z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu niepieniężnego do (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 8 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę komandytową w związku z wniesionym aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2008 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę komandytową w związku z wniesionym aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą prawną jest wspólnikiem ? komplementariuszem spółki komandytowej, do której wniósł tytułem wkładu gotówkę. Do już istniejącej spółki komandytowej drugi wspólnik komandytariusz zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy ? Kodeks cywilny, które prowadzi jako osoba fizyczna, tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej, jaką jest osobowa spółka prawa handlowego.

Spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem ? komplementariuszem będzie ponosić niezbędne i uzasadnione ekonomicznie wydatki na usługi konsultingowe, doradztwa prawnego, finansowego i podatkowego, a także opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako aportu do spółki osobowej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej poniesione przez tę spółkę na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, administracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych stanowić będą koszty uzyskania przychodów wspólnika komplementariusza będącego osobą prawną...

Zgodnie z art. 102 ustawy ? Kodeks spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. Na podstawie art. 28 w związku z art. 103 powołanej ustawy, majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład przez wspólników lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Natomiast zgodnie z art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że osiągnięty przez spółkę komandytową przychód jest przychodem z działalności gospodarczej. Jednak na gruncie ustaw podatkowych o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej, która nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowiącym katalog zamknięty. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji wniesienia przez wspólnika wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej, ponieważ używa jedynie pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną, a taką nie jest spółka komandytowa.

Zatem ww. wydatki należy rozpatrywać przy zastosowaniu normy ogólnej zawartej w art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy. Mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich poniesienie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości (z wyjątkiem wymienionych w art. 16 omawianej ustawy), jeżeli pośrednio lub bezpośrednio przyczyniają się one do uzyskiwania przychodu w ramach prowadzonej działalności.

W przedstawianym przypadku koszty te są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, a podatnik ? osoba prawna, będąca wspólnikiem, komplementariuszem spółki komandytowej przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej. W odczuciu subiektywnym Podatnika wydatki te dotyczące całokształtu jego działalności, gwarantują powstawanie i utrzymywanie źródeł przychodów i są uzasadnione pod względem ekonomicznym. Są one przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia w celu intensyfikacji dotychczasowej działalności i wypracowania nowych korzystnych strategii rozwoju. Wydatki te spełniają z drugiej strony przesłankę poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, ponieważ ich uzasadnieniem jest dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych np. z nietrafnymi decyzjami podatkowymi lub finansowymi. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pośrednie, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Nie są to jednocześnie, jak wykazano wcześniej, wydatki wymienione w zamkniętym katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki na usługi doradcze oraz opłaty sądowe i rejestracyjne związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego stanowią wydatki o charakterze ogólnym, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, mające pośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ponieważ służą zabezpieczeniu źródeł przychodu w przyszłości (możliwej ekspansji źródeł przychodu przy zachowaniu stanu obecnego). Będą się przyczyniały do powstawania przychodów w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym oznaczonym momencie roku podatkowego.

Koszty związane z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu niepieniężnego wspólnika do spółki komandytowej są związane z przyszłym przychodem tej spółki, zatem winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa zdaniem Wnioskodawcy pozwoli prowadzić spółce komandytowej działalność w większym wymiarze, a co za tym idzie ma wpływ na zwiększenie przychodów uzyskiwanych przez spółkę.

Stąd na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wydatki na usługi doradcze, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, które nie są wymienione w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, co zrównuje zasady potrącania kosztów w ustawie podatkowej do przepisów bilansowych wynikających z rachunkowości. Ustawodawca tworzący normy prawa podatkowego przyjął założenie, że ilekroć stanowią one o zasadach określania przychodów i kosztów uzyskania, to zasady te dotyczą podmiotu, który przychód uzyskał, lub który dany koszt poniósł. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów u podatnika ponoszącego dany koszt są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez tego samego podatnika, a nie przez kogokolwiek innego. Dlatego koszty związane z wniesieniem przez wspólnika aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, poniesione przez spółkę komandytową stanowią koszty uzyskania przychodu dla wspólników spółki osobowej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko takie potwierdzają postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 8 stycznia 2008 r. znak USPDO/415/1/32/07, Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 2 czerwca 2006 r., znak I-2/423-0003/06 oraz Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2006 r. znak 1472/ROP1/423-214/262/06/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym do Spółki jako spółki posiadającej osobowość prawną będącą wspólnikiem spółki komandytowej zastosowanie znajdzie:

• art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe, oraz
• art. 5 ust. 2 powołanej ustawy, stosownie do którego, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w cytowanym powyżej przepisie, nie wymaga wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno brać się pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie ?w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia? zawarte we wskazanym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie ?w celu? należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot ?celowości?, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Ponadto, tak określony koszt uzyskania przychodu nie może znajdować się w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zauważyć należy, iż koszty uzyskania przychodów możemy podzielić na bezpośrednie oraz pośrednie. Bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane są z konkretnym przychodem, natomiast koszty pośrednie są to koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z danym przychodem, jednakże ich poniesienie musi mieć związek z prowadzoną działalnością, w szczególności ich celem powinno być zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wydatki wymienione w przedmiotowym wniosku, ponoszone przez spółkę komandytową w związku z wniesieniem do niej przedsiębiorstwa osoby fizycznej, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako pośrednie koszty uzyskania przychodów Spółki będącej wspólnikiem spółki komandytowej, czyli proporcjonalnie do posiadanych przez nią udziałów w spółce komandytowej tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.