Zakres wystąpienia obowiązku płatnika po stronie Spółki w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

31.1.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu w dniu 31 października 2011 r.) ? uzupełnionym w dniu 26 stycznia 2012 r. ? dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie wystąpienia obowiązku płatnika po stronie Spółki w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wystąpienia obowiązku płatnika po stronie Spółki w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Udziałowcami Wnioskodawcy (?Spółka?) są zarówno osoby fizyczne jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (S.). Planowana jest restrukturyzacja Wnioskodawcy, polegająca na tym, że do Spółki dołączy nowy udziałowiec (osoba fizyczna) a udziały jakie spółka S. posiada w Spółce zostaną umorzone bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Czy umorzenie udziałów za zgodą udziałowca bez wynagrodzenia spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie tego udziałowca (spółki S.), tzn. czy Spółka obowiązana będzie do naliczenia i odprowadzenia tego podatku jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych?
Czy umorzenie udziałów za zgodą udziałowca bez wynagrodzenia spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym po stronie Spółki?
Czy umorzenie udziałów za zgodą udziałowca bez wynagrodzenia spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie udziałowców, których udziały nie zostaną umorzone (osoby fizyczne), tzn. czy Spółka obowiązana będzie do naliczenia i odprowadzenia tego podatku jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta w odrębnych pismach.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno majątkowych, jak i korporacyjnych wynikających z tych udziałów. Regulacje dotyczące umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1 - 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Stosownie do wskazanych regulacji, udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziałów może się odbyć za zgodą wspólnika poprzez nabycie udziałów przez spółkę lub bez jego zgody (umorzenie przymusowe) w przypadkach określonych w umowie spółki. W myśl § 2, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie natomiast do art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, dobrowolne umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wynagrodzenia, jeżeli wspólnik wyrazi na to zgodę, co będzie miało miejsce w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dodatkowo ? w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy - przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest ? z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy ? nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższego, kluczową kwestią jest określenie, czy ? w związku ze zdarzeniem przyszłym, tj. obniżeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie jej udziałów bez wynagrodzenia ? powstanie dochód lub przychód po stronie S.podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym celu konieczna jest weryfikacja, czy takie zdarzenie może stanowić źródło:

dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub
przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 tej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

dochód z umorzenia udziałów (akcji),
wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego a w spółdzielniach ? dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
w przypadku połączenia lub podziału spółek ? dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa ? ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Bez wątpienia żadna z powyższych regulacji nie dotyczy sytuacji S., jako że dotyczą one dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego przez wspólnika spółki kapitałowej.

W planowanym przez Spółkę scenariuszu, S.nie uzyska natomiast żadnego dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego też, art. 10 ustawy nie będzie miał zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym.

Równocześnie należy podkreślić, iż żaden przepis art. 12 ustawy, zawierający katalog źródeł przychodów nie wskazuje bezpośrednio, iż obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów bez wynagrodzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki, w której udziały są umarzane (Spółka). Niemniej, należy zweryfikować czy takie zdarzenie może skutkować powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, biorąc pod uwagę ogólną definicję pojęcia ?przychód? stosowaną dla celów opodatkowania tym podatkiem.

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia ?przychód?, jednak w art. 12 ust. 1 ustawy, przedstawiony został jedynie otwarty katalog źródeł przychodów podatkowych. I tak, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy, przychodami są m.in.:

otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,
wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Definicja pojęcia ?przychodu? została natomiast wypracowana w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego. I tak, najczęściej uznaje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach jedynie fakt, że są należne, powoduje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Gl 176/09). W kontekście przedstawionego w niniejszym wniosku opisu stanu przyszłego, Spółka uważa, że obniżenie kapitału zakładowego Spółki i przekazanie całej kwoty obniżonego kapitału na kapitał zapasowy poprzez umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania po stronie S.przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza dokonać umorzenia udziałów własnych bez wypłacania wynagrodzenia na rzecz udziałowca.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest kwestia powstania obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) związanych z udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy odnieść się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy od tych należności został ustalony w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały natomiast wyszczególnione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym:

dochód z umorzenia udziałów (akcji);
(uchylony)
wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach ? dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
w przypadku połączenia lub podziału spółek ? dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa ? ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powołanych przepisów, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe. Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu.

Odnosząc cytowane przepisy do wspólnika Spółki jako podmiotu którego udziały będą umorzone bez wynagrodzenia, należy stwierdzić, że po jego stronie nie powstanie dochód do opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.