W jakiej dacie powstanie przychód podatkowy, jeśli faktura dla publicznego zakładu opieki zdrowotnej (...)

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w przypadku wystawienia faktury przed realizacją świadczenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży mebli i sprzętu do wyposażenia prywatnych i publicznych placówek służby zdrowia, przychodni, domów opieki długoterminowej, a także specjalistycznych gabinetów lekarskich. Prowadząc sprzedaż dla publicznych placówek służby zdrowia Wnioskodawca akceptuje warunki tej sprzedaży narzucone przez kontrahentów, którzy zawarcie kontraktu uzależniają od spełnienia warunku w postaci wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy lub wpłatą zaliczki. Dokonana sprzedaż nie jest dokumentowana kolejną fakturą ponieważ Spółka fakturę wystawia tylko raz przed dokonaniem dostawy. Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w dacie wystawienia faktury, a przychody i koszty związane z tą transakcją w miesiącu, w którym została dokonana dostawa.
2. Spółka realizuje zamówienia, dla których dostawy są dokonywane partiami. Po dostarczeniu towaru do kontrahenta i jego montażu odbiór zostaje stwierdzony protokołem końcowym i dopiero po dokonaniu tej czynności następuje wystawienie faktury na całość należności. Ze względu na charakter transakcji (wielkość zamówienia i jego przedmiot) dostawa następuje w okresie kilku dni lub kilku tygodni, czasem na przełomie dwu miesięcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

1. W jakiej dacie powstanie przychód podatkowy, jeśli faktura dla publicznego zakładu opieki zdrowotnej zostanie wystawiona przed datą dokonania sprzedaży...
2. W jakiej dacie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienie zawarte w pytaniu drugim będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy ? w części dotyczącej zagadnienia pierwszego ? w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że o momencie powstania przychodu decyduje fakt wystąpienia jednego z ww. zdarzeń. Jeśli bowiem wydanie towaru lub wykonanie usługi nastąpi przed wystawieniem faktury albo uregulowaniem należności, przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast jeśli wystawienie faktury albo uregulowanie należności nastąpi przed dniem wydania towaru lub wykonania usługi, to przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Należy jednak mieć na uwadze fakt, że co do zasady moment powstania przychodu wiąże się z podstawową okolicznością determinującą powstanie dwu kolejnych, czyli wydaniem rzeczy bądź zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi. Jeśli bowiem między stronami nie dojdzie do wykonania umowy, z faktem wystawienia faktury nie będzie wiązało się powstanie przychodu. Wystawienie faktury jest czynnością techniczną, która jest co do zasady rezultatem wykonania świadczenia. Dlatego ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wyłącza z przychodów otrzymane zapłaty, jeżeli odnoszą się one do niewykonanych jeszcze świadczeń. Przepis ten expressis verbis stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z powyższej treści wynika, że ustalenie daty powstania przychodu powinno zawsze być poprzedzone ustaleniem rodzaju stosunku prawnego wiążącego strony. Jeśli bowiem wystawienie faktury ma na celu wyłącznie zabezpieczenie wykonania umowy lub nawiązanie kontaktów handlowych, to z jej wystawieniem nie wiąże się powstanie przychodu, bowiem do czasu wykonania świadczenia zapłata wynagrodzenia nie jest należna, a wpłacone kwoty nie wchodzą definitywnie do majątku podatnika skoro w wypadku niewykonania świadczenia podatnik obowiązany jest do ich zwrotu. Dodatkowo należy wskazać, że w dacie wystawienia faktury nie powstaje dla Spółki nie tylko przychód, ale i koszt podatkowy, ponieważ wystawienie faktury dopiero uruchamia proces, w którym Spółka najpierw poniesie koszty związane z wytworzeniem zamówionego towaru, a dopiero potem uzyska przychód dokonując jego sprzedaży.

Wobec powyższego wystawienie faktury, jako warunek dojścia do skutku umowy, nie stanowi momentu decydującego o powstaniu przychodu. Przychód ten powstanie w momencie wykonania świadczenia w postaci dostarczenia do szpitala zamówionego sprzętu medycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) ? dalej: ustawa ? regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont ? por. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. ?Należność? wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, t.j. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc powyższe unormowanie do sytuacji świadczenia usług, należy stwierdzić, że przychód osiągany przez Spółkę w związku z tą działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

1. wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
2. wystawienia faktury,
3. uregulowania należności przez usługobiorcę.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d ? zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy ? za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z kolei norma art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że otrzymane należności nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny sprzedaży, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, staje się przychodem dopiero na skutek realizacji umowy przez jej strony.

W konsekwencji powyższego, organ podatkowy przychyla się do stanowiska Wnioskodawcy, iż w sytuacji, gdy do czasu wykonania świadczenia zapłata wynagrodzenia nie jest należna (wystawienie faktury ma jedynie charakter gwarancyjny), przychód powstaje z chwilą wykonania tego świadczenia, t.j. dostawy zamówionego sprzętu do kontrahenta.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.