W jakiej dacie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2010 r. (data wpływu 15 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w przypadku dostaw towarów realizowanych partiami ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w przypadku dostaw towarów realizowanych partiami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży mebli i sprzętu do wyposażenia prywatnych i publicznych placówek służby zdrowia, przychodni, domów opieki długoterminowej, a także specjalistycznych gabinetów lekarskich. Prowadząc sprzedaż dla publicznych placówek służby zdrowia Wnioskodawca akceptuje warunki tej sprzedaży narzucone przez kontrahentów, którzy zawarcie kontraktu uzależniają od spełnienia warunku w postaci wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy lub wpłatą zaliczki. Dokonana sprzedaż nie jest dokumentowana kolejną fakturą ponieważ Spółka fakturę wystawia tylko raz przed dokonaniem dostawy. Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w dacie wystawienia faktury, a przychody i koszty związane z tą transakcją w miesiącu, w którym została dokonana dostawa.
2. Spółka realizuje zamówienia, dla których dostawy są dokonywane partiami. Po dostarczeniu towaru do kontrahenta i jego montażu odbiór zostaje stwierdzony protokołem końcowym i dopiero po dokonaniu tej czynności następuje wystawienie faktury na całość należności. Ze względu na charakter transakcji (wielkość zamówienia i jego przedmiot) dostawa następuje w okresie kilku dni lub kilku tygodni, czasem na przełomie dwu miesięcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

1. W jakiej dacie powstanie przychód podatkowy, jeśli faktura dla publicznego zakładu opieki zdrowotnej zostanie wystawiona przed datą dokonania sprzedaży...
2. W jakiej dacie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Zagadnienie zawarte w pytaniu pierwszym będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy ? w części dotyczącej zagadnienia drugiego ? w sytuacji, gdy wydanie towaru kontrahentowi następuje partiami w okresach wskazanych w umowie zawartej między stronami, przychód podatkowy powstanie w dacie realizacji całego zamówienia. Nie należy zaś z datą dostawy każdej z tych partii wiązać momentu powstania przychodu podatkowego. Przychód nie powstaje bowiem przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar. Taki wniosek wynika z treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. przepis ten stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. A zatem za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z zasadą memoriałową, uznaje się przychody należne choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Termin przychody należne oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Umowy zawierane przez Spółkę ze szpitalami przewidują, że dopiero realizacja wszystkich części zamówienia potwierdzona podpisem protokołu odbiorczego przez obie strony daje prawo Spółce do wynagrodzenia za dostarczony towar i wykonaną usługę. Tak skonstruowane warunki umowne uzasadniają twierdzenie, iż przychód należy powstanie dopiero w dacie wykonania wszystkich czynności, które wchodzą w skład zamówienia, skoro przychodem należnym jest tylko ten, którego podatnik może żądać, a który nie został jeszcze przez niego otrzymany.

Z kolei art. 12 ustawy w ust. 3a stanowi, że za datę powstania tego przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W świetle tych uregulowań przychód powstaje w dacie wystąpienia pierwszego z ww. zdarzeń:

• zrealizowania zamówienia,
• wystawienia faktury,
• uregulowania należności.

Wobec powyższego, dla Spółki przychód powstanie w dacie realizacji zamówienia potwierdzonej podpisaniem protokołu odbioru końcowego ponieważ stanowi czynność poprzedzającą wystawienie faktury i uregulowanie należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) ? dalej: ustawa ? regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont ? por. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. ?Należność? wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, t.j. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc powyższe unormowanie do sytuacji świadczenia usług, należy stwierdzić, że przychód osiągany przez Spółkę w związku z tą działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

1. wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
2. wystawienia faktury,
3. uregulowania należności przez usługobiorcę.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d ? zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy ? za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W aspekcie okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu będzie wykonanie świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie usługi. Analiza powinna zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

Stosownie do treści art. 605 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), przez umowę dostawy dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny.

Oznacza to, że o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym towar. W konsekwencji powyższego, przychód należny ? w świetle art. 12 ust. 3a ustawy ? powstaje w terminie wykonania zamówienia, za który uważa się dzień podpisania protokołu odbioru końcowego przez zamawiającego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.