Czy wydatki z tytułu kary umownej zapłaconej na rzecz Skarbu Państwa, odsetek ustawowych od kary umownej (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w rachunku podatkowym zapłaconych kar umownych oraz kosztów opłat sądowych i zastępstwa procesowego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w rachunku podatkowym zapłaconych kar umownych oraz kosztów opłat sądowych i zastępstwa procesowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 sierpnia 2000 r. nabyła od Skarbu Państwa przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Podatnik zobowiązał się dodatkowo do utrzymania średniorocznego stanu zatrudnienia na poziomie istniejącym na dzień zawarcia umowy przez okres trzech lat, przestrzegania ustaleń zawartych w pakcie socjalnym, poczynienia nakładów inwestycyjnych w okresie pięciu pierwszych pięciu lat od podpisania umowy sprzedaży i podwyższenia kapitału spółki w okresie pierwszych ośmiu miesięcy od daty zakupu przedsiębiorstwa.

Nakłady inwestycyjne zostały określone jako nakłady, które mają zostać poczynione na przedmiot umowy, mają obejmować inwestycje w majątek trwały oraz remonty, zgodnie z planem inwestycyjnym stanowiącym załącznik do umowy sprzedaży. Załącznik nr 5 do umowy przewidywał kwotowe określenie inwestycji w majątek trwały i remontów w kolejnych latach nie precyzując szczegółowo przedmiotu takich inwestycji.

Umową z dnia 30 lipca 2003 r. zmieniono postanowienia umowy sprzedaży w zakresie zobowiązań inwestycyjnych poprzez zmianę harmonogramu ? zmiany kwot inwestycji w kolejnych latach i odejście od zróżnicowania kwot na remonty i inwestycje w majątek trwały w pierwszych czterech latach od zakupu przedsiębiorstwa. Następnie umową z dnia 9 lutego 2004 r. ponownie dokonano zmian w zakresie zobowiązań inwestycyjnych powoda przedłużając okres wykonywania tych zobowiązań na osiem lat i przyjmując nowy harmonogram tych zobowiązań bez różnicowania wydatków na inwestycje w majątek trwały i remonty.

Delegatura Ministerstwa Skarbu Państwa w wezwaniu do zapłaty z dnia 11 grudnia 2007 r. i piśmie wyjaśniającym z dnia 4 stycznia 2008 r. przyjęła, iż inwestycje związane z projektami deweloperskimi powoda, w tym inwestycje na budowę zespołu budynków z przeznaczeniem lokali w tych budynkach na sprzedaż, oraz zakup działki gruntu nie są inwestycjami zgodnymi z zapisami umowy sprzedaży i naliczyła podatnikowi karę umowną z terminem zapłaty 31 stycznia 2008 r. za nie wykonanie inwestycji zgodnie z harmonogramem. Następnie w oparciu o identyczną argumentację Delegatura Ministerstwa Skarbu Państwa pismem z dnia 26 sierpnia 2008 r. naliczyła podatnikowi kolejną karę umowną płatną do dnia 31 stycznia 2009 r.

Wnioskodawca nie zgodził się z naliczeniem kar umownych i po bezowocnych próbach przekonania Delegatury Ministerstwa Skarbu Państwa oraz samego Ministerstwa o prawidłowości poniesionych nakładów inwestycyjnych skierował pozew do sądu okręgowego o ustalenie, że kary umowne zostały naliczone przez Skarb Państwa bezpodstawnie. Opłata od pozwu została naliczona w październiku 2008 r. i wliczona do kosztów uzyskania przychodu za rok 2008.

Sąd okręgowy wyrokiem z dnia 6 października 2010 r. oddalił powództwo. W toku postępowania Spółka na rzecz pełnomocnika procesowego poniosła koszty (uiszczone 28 maja 2009 r.) wliczone w koszty uzyskania przychodu za 2009 rok. Od wskazanego wyroku Wnioskodawca wniósł apelację i w dniu 6 grudnia 2010 r. poniósł koszty opłaty od apelacji na rzecz sądu okręgowego. Opłata ta została wliczona w koszty uzyskania przychodu za 2010 rok.

Następnie sąd apelacyjny wyrokiem z dnia 29 marca 2011 r. oddalił apelację. Od tego wyroku podatni wniósł skargę kasacyjną, co wiązało się z poniesieniem kolejnej opłaty sądowej, uiszczonej w dniu 7 lipca 2011 r. na rachunek sądu apelacyjnego oraz z zapłatą wynagrodzenia w sprawie zapłaconego w dniu 15 lipca 2011 r. Oba te wydatki zostały uwzględnione jako koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu zaliczki na poczet podatku dochodowego za miesiąc lipiec 2011 r. Nadto, mimo wniesienia skargi kasacyjnej, podatnik dokonał zapłaty naliczonych kar umownych wraz z odsetkami, które do tej pory nie zostały przyjęte jako koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy w 2011 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wydatki z tytułu kary umownej zapłaconej na rzecz Skarbu Państwa, odsetek ustawowych od kary umownej zapłaconych na rzecz Skarbu Państwa, opłat sądowych uiszczonych na rzecz sądu okręgowego, opłaty sądowej uiszczonej na rzecz sądu apelacyjnego oraz wynagrodzenia pełnomocników procesowych Spółki stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto, do uiszczonych kar umownych nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy. Koszty sądowe i wynagrodzenia pełnomocników są kosztami zmierzającymi do uniknięcia zapłaty kar umownych, a tym samym w celu zachowania źródła przychodów. Kary umowne zostały bowiem zapłacone przez podatnika ze środków uzyskanych ze sprzedaży jego majątku. Środki te przed zapłatą kar były przechowywane na lokatach. Odsetki z lokat stanowiły przychód Spółki. Gdyby Wnioskodawca uniknął zapłaty kar umownych to tego źródła przychodów by nie utracił.

Zapłata kar umownych nastąpiła na podstawie umowy o nabycie przedsiębiorstwa, która została zawarta w celu nabycia przez podatnika źródła przychodów. Tym samym kary umowne związane z tą umową należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodu. Nadto, samo uiszczenie kar umownych w 2011 r. prowadziło do zachowania źródła przychodów. Dalsze opóźnienie w ich zapłacie narażało podatnika na dalsze naliczanie odsetek ustawowych. Ewentualne działania windykacyjne skarbu Państwa, w tym w szczególności możliwość uzyskania przez wierzyciela nakazu zapłaty na podstawie weksla bądź też klauzuli wykonalności na podstawie aneksu do umowy sprzedaży, mogły prowadzić do poniesienia dalszych kosztów sądowych i egzekucyjnych, a nadto egzekucja z rachunków bankowych narażała Spółkę na utratę wiarygodności w bankach i utrudnienia w dostępie do kredytów. W tej sytuacji aktualnie dokonana zapłata kar umownych i odsetek od tych kar służyła zachowaniu źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) ? dalej: ustawa ? kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
• został właściwie udokumentowany.

Należy również zauważyć, że w myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Kosztów uzyskania przychodów nie stanowią zatem zapłacone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych ? w myśl ww. przepisu ustawy ? jest wada towaru. Tak więc nie wszystkie odszkodowania i kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest wobec tego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie z niewykonaniem umowy zgodnie z jej postanowieniami. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Niemniej jednak nieujęcie poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków (kary umownej wraz z należnymi odsetkami ustawowymi) w treści cytowanego przepisu, nie przesądza definitywnie o możliwości ich zaliczenia do kosztów podatkowych. Wydatki te bowiem muszą spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

O ile konieczność poniesienia wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kar umownych z powodu nie wywiązania się z warunków zawartej umowy ze Skarbem Państwa wydaje się wypełniać dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy, o tyle zapłata odsetek od tych kar takiego związku już nie wykazuje, gdyż są one konsekwencją nieterminowej zapłaty przedmiotowych kar umownych, co wskazuje na brak dochowania należytej staranności w działaniach podatnika. Skutkiem akceptacji stanowiska Wnioskodawcy w kwestii odsetek za zwłokę w zapłacie kar umownych byłoby przerzucenie negatywnych konsekwencji decyzji gospodarczych Spółki na budżet państwa.

Rozpatrując z kolei kwestię zasadności kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów kosztów opłat sądowych i zastępstwa procesowego, wynikających z sądowego sporu prowadzonego ze Skarbem Państwa, wskazać należy, iż każdy przypadek ponoszenia takich wydatków wymaga indywidualnej analizy uwzględniającej szczegóły danej sprawy i przesłanki, jakimi kierowała się Spółka decydując się na rozstrzygnięcie sporu przed sądem powszechnym. Mimo że tego rodzaju wydatków nie umieszczono w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia zawartego w art. 16 ustawy, nie przesądza to automatycznie o możliwości ich ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te bowiem również muszą spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli zostać poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wejście przez Spółkę w spór na drodze sądowej miało na celu ochronę swoich interesów. W tym konkretnym przypadku można zatem uznać, iż przedmiotowe koszty sporu sądowego miały na celu zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodów, co przekłada się na możliwość ich podatkowego rozliczenia.

Reasumując, Wnioskodawca jest uprawniony do podatkowego rozliczenia wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kosztów, poza kosztami odsetek ustawowych od kar umownych z racji nie wypełniania ustawowej dyspozycji ?kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów? ? nie mogą one tym samym zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż z uwagi na zakres przedmiotowy pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie dokonano wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości odniesienia w koszty podatkowe wskazanych w treści wniosku wydatków. Nie odniesiono się natomiast do kwestii wysokości tych kosztów, a także kwot wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

Zaznaczenia wymaga również, że choć podstawą materialnoprawną zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zaistnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnik musi liczyć się z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość zastosowania tego przepisu, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.