W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości.

2.2.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W miesiącu maju i czerwcu 2011 roku na podstawie wezwania otrzymanego od Burmistrza Miasta , Spółka złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2008 -2010. Jednocześnie Spółka wystąpiła do Burmistrza z wnioskiem o częściowe umorzenie i rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Organ podatkowy wydał decyzje, w wyniku których Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku za 2009 rok w 10 ratach i 2010 w całości. Z uwagi na to, że sprawozdania finansowe za poprzednie lata zostały już zatwierdzone Spółka dla celów bilansowych korekty podatku od nieruchomości za lata 2008-2010 zarachowała w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Kwota podatku od nieruchomości za lata poprzednie jest na tyle istotna, że Spółka zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości podjęła decyzję o zaksięgowaniu zaległego podatku na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako strata z lat ubiegłych. Spółka zgodnie z wydanymi decyzjami dokonała zapłaty podatku za 2010 rok w całości w dniu 3 listopada 2011 i płaci raty podatku od nieruchomości za 2009 rok do dnia 30 każdego miesiąca począwszy od miesiąca sierpnia 2011 r. Ostatnia rata zostanie zapłacona w miesiącu maju 2012 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, poniesiony przez Spółkę koszt w postaci podatku od nieruchomości za lata 2009-2010, wynikający z Korekty Rozliczeń Podatkowych, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie poniesienia, tj. w 2011 roku, niezależnie od daty zapłaty tego podatku?

Spółka wskazuje, że podatek od nieruchomości jest kosztem, którego obowiązek ponoszenia nakłada ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i dotyczy majątku posiadanego przez jednostkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dlatego też jest typowym przykładem kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodem. Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W przypadku Spółki koszt ten ujęto w roku 2011, na podstawie złożonych korekt deklaracji od podatku od nieruchomości za lata 2008 -2010.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika ? brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Moment potrącalności kosztów został natomiast uregulowany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi m.in.:

zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ? zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami ? art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W analizowanej sprawie na podstawie wezwania otrzymanego od Burmistrza Miasta, w miesiącu maju i czerwcu 2011 roku Spółka złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2008 -2010. Ostatecznie organ podatkowy wydał decyzje, w wyniku których Spółka zobowiązana została do zapłaty podatku za 2009 rok w 10 ratach i za 2010 rok w całości. Z uwagi na to, że sprawozdania finansowe za poprzednie lata zostały już zatwierdzone Spółka dla celów bilansowych przedmiotowe korekty podatku od nieruchomości zarachowała w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Kwota podatku od nieruchomości za lata poprzednie była na tyle istotna, że Spółka zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości podjęła decyzję o zaksięgowaniu zaległego podatku na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako strata z lat ubiegłych. Zgodnie natomiast z wydanymi decyzjami Wnioskodawca dokonał zapłaty podatku za 2010 rok w całości w dniu 3 listopada 2011 oraz płaci raty podatku od nieruchomości za 2009 rok do dnia 30 każdego miesiąca począwszy od miesiąca sierpnia 2011 r. Ostatnia rata zostanie zapłacona w miesiącu maju 2012 roku.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku wydatki z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego, o ile spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie niniejszych wydatków wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą majątku. Wydatki te należy więc klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych.

Omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć je do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych ? stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy ? w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem ?dzień poniesienia kosztu? rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego poniesiony koszt w postaci podatku od nieruchomości za lata 2009-2010 będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie poniesienia, tj. w 2011 roku, w którym Spółka zarachowała korekty podatku od nieruchomości na podstawie złożonych korekt deklaracji, uznać należy za prawidłowe.

Należy podkreślić również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy Organ nie dokonał oceny prawnej w kwestii dotyczącej zasad ujmowania w księgach rachunkowych ponoszonych przez Niego wydatków. Kwestia ta bowiem jest regulowana przepisami o rachunkowości.

Pamiętać należy również, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.