Zakres ustalenia przychodu uzyskanego w związku z nieodpłatnym otrzymaniem darowizny.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.) uzupełnionym na formularzu ORD ? IN z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia przychodu uzyskanego w związku z nieodpłatnym otrzymaniem darowizny ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia wartości przychodu uzyskanego w związku z nieodpłatnym otrzymaniem darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa realizuje inwestycję budowy kompaktowej, biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z Urzędem Gminy dzieląc się kosztami po połowie. Inwestycja ma służyć mieszkańcom dwóch nieruchomości budynkowych w zasobach Spółdzielni. Koszt inwestycji to 144 436,39 zł. Na tą kwotę składają się opłaty poniesione przez Urząd Gminy:

• 12 581,30 zł - wykup gruntu przez Urząd Gminy,
  
• 549,99 zł - kosztorys i specyfikacja
  

razem 13.131,29 zł;

oraz opłaty poniesione przez Wnioskodawcę:

• 4422,00 zł - dokumentacja techniczna.
  

Koszt budowy oczyszczalni to 63 441,55 zł.

Razem wszystkie koszty: 144 436,39 zł:

• Urząd Gminy 50% kosztów inwestycji: 72 218,20 zł - 13 131,29 zł = 59 086,91 zł
  
• Spółdzielnia 50% kosztów inwestycji: 72 218,20 zł ? 4 422,00 zł = 67 796,19 zł
  

Inwestycja ma na celu zredukowanie wysokich kosztów wywozu ścieków z osadnika gnilnego obciążających mieszkańców.

Gmina zorganizowała przetarg, wyłoniła zwycięzcę, oraz podjęła uchwałę przez Radę Gminy o sfinansowaniu połowy wartości inwestycji przez Spółdzielnię Mieszkaniową w formie darowizny celowej na zapewnienie środków własnych gminy niezbędnych dla inwestycji pod nazwa ?Budowa kompaktowej, biologicznej oczyszczalni ścieków przy budynkach mieszkalnych wielorodzinnych wraz z przykanalikami w miejscowości K. na 5 działkach, 3 z nich stanowiących własność Spółdzielni, 2 Urzędu Gminy.

Spółdzielnia na podstawie ww. uchwały Rady Gminy jest na etapie podpisywania umowy darowizny przekazania Urzędowi Gminy darowizny w wysokości połowy kosztów inwestycji, tj. 67 796,19 zł. Realizacją projektu zajął się Urząd Gminy. Realizacja projektu jest w zakończeniu. Następnie Urząd Gminy chce przekazać Spółdzielni ww. oczyszczalnię o wartości 144 436,39 zł na własność, gdyż służyć ona ma wyłącznie mieszkańcom zamieszkującym zasoby Spółdzielni Mieszkaniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy jeżeli Spółdzielnia Mieszkaniowa otrzyma darowiznę środka trwałego może zastosować zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie dochodu powstałego w związku z otrzymaną darowizną?
2. Jeżeli Spółdzielnia mieszkaniowa otrzyma po zakończeniu inwestycji darowiznę od Urzędu Gminy w postaci środka trwałego (oczyszczalni), o wartości ustalonej na podstawie rzeczywistych kosztów budowy w wysokości 144 436,39 zł, czy to będzie jej przychód podatkowy w tej samej wartości tj., 144 436,39 zł?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółdzielni w zakresie pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Spółdzielnia stoi na stanowisku, że wartością przychodu zwolnionego będzie różnica pomiędzy całkowitymi kosztami inwestycji tj. 144 436,39 zł, a darowizną dokonaną przez spółdzielnię mieszkaniową, tj. 72 218,19 zł, gdyż Spółdzielnia Mieszkaniowa pośrednio sfinansowała 50% wartości inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa realizuje inwestycję budowy kompaktowej, biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z Urzędem Gminy dzieląc się kosztami po połowie. Gmina podjęła uchwałę o sfinansowaniu połowy wartości inwestycji przez Spółdzielnię Mieszkaniową w formie darowizny celowej na zapewnienie środków własnych gminy niezbędnych dla inwestycji. Co istotne obecnie Spółdzielnia jest na etapie podpisywania umowy darowizny przekazania Urzędowi Gminy połowy kosztów inwestycji, tj. 67 796,19 zł ponieważ realizacją projektu zajął się Urząd Gminy. Następnie Urząd Gminy ma zamiar przekazać ww. oczyszczalnię o wartości 144 436,39 zł na własność Wnioskodawcy, gdyż służyć ona ma wyłącznie mieszkańcom zamieszkującym zasoby Spółdzielni Mieszkaniowej.

W związku z powyższym wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe zawiera art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Na podstawie art. 12 ust. 5 ww. ustawy wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Umowę darowizny regulują z kolei przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). I tak - stosownie do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny rozumie się umowę, mocą której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Przysporzenie w drodze darowizny może przybrać postać pieniędzy, określonych rzeczy należących do darczyńcy lub innych przysługujących mu praw majątkowych.

Świadczenie na rzecz obdarowanego może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego ? do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne). Nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia co do możności przyjmowania darowizn, okolicznością przesądzającą w tym zakresie jest posiadanie zdolności prawnej.

Umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego.

Cechą istotnie wyróżniającą umowę darowizny od wielu umów nazwanych, uregulowanych w kodeksie cywilnym, jest jej nieodpłatność. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca, dokonując na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania umowy darowizny, ani też w przyszłości.

Skutkiem zawarcia ww. umowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest uzyskanie przez obdarowanego nieodpłatnego świadczenia.

Reasumując, otrzymanie darowizny kreuje u obdarowanego nią podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychód podatkowy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W przypadku, gdy przedmiotem darowizny nie są pieniądze, lecz rzeczy lub prawa majątkowe, wartość darowizny, zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zatem tak ustalona wartość oczyszczalni, którą otrzyma Spółdzielnia od Urzędu Gminy, powinna stanowić przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółdzielni uznać należy za nieprawidłowe.

Ponadto zastrzec należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Wobec powyższego organ podatkowy nie może potwierdzić prawidłowości ustalenia konkretnej wartości otrzymanej darowizny jako przychodu podatkowego. Wymagałoby to bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego na podstawie dokumentów źródłowych rozliczenia Spółdzielni.

Wskazać należy również, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano jednoznacznie, że w pierwszej kolejności to Spółdzielnia Mieszkaniowa ma zamiar dokonać darowizny celowej w postaci środków pieniężnych na rzecz Urzędu Gminy w celu zapewnienia środków własnych gminy niezbędnych dla przeprowadzenia inwestycji.

Następnie umową darowizny Wnioskodawca ma otrzymać na własność oczyszczalnię po wykonaniu zadania inwestycyjnego współfinansowanego de facto przez Spółdzielnię.

Jak już uprzednio wskazano, darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Z charakteru umowy darowizny wynika wiec, że wydatek ponoszony przez darczyńcę nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu, ponieważ darowizna jest umową nieodpłatną, co oznacza, że darczyńca nie oczekuje niczego w zamian. Wydatek na darowiznę nie jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów. Wydatek taki może być poniesiony jedynie celem dokonania przysporzenia majątkowego na rzecz obdarowanego.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Natomiast kosztami podatkowymi ? zgodnie z ogólną zasadą są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przedstawione we wniosku okoliczności budzą wątpliwości, czy opisana umowa darowizny w postaci środków pieniężnych na rzecz Urzędu Gminy w celu zapewnienia środków własnych gminy niezbędnych dla przeprowadzenia inwestycji jest umową jednostronną ponieważ Spółdzielnia w zamian oczekuje od Urzędu Gminy przekazania jej oczyszczalni ścieków.

Należy jednak zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisana ?darowizna? ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego, natomiast tutejszy organ przyjmuje do oceny podatkowej stanowiska Wnioskodawcy jej kwalifikacje wskazana w opisie zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.