Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy kalkulacji wartości (...)

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia ?wartości zadłużenia?, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka otrzymała od udziałowca (dalej: Udziałowiec), osoby fizycznej posiadającej 1/3 udziałów w Spółce pożyczkę na kwotę 2 mln zł. Umowa pożyczki zawarta została dnia 26 kwietnia 2012 r. (dalej: Pożyczka). Spółka dokonała spłaty części kapitałowej pożyczki oraz odsetek dnia 8 lutego 2013.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy kalkulacji wartości zadłużenia na dzień zapłaty odsetek należy wziąć pod uwagę (tj. uwzględnić) również kwotę spłaconego kapitału i odsetek, które zostały dokonane tego samego dnia?

Wnioskodawca wskazuje, że art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Dniem, na który należy ustalić wskazaną relację zadłużenia Spółki wobec jej kapitału zakładowego jest dzień zapłaty odsetek od Pożyczki. Zdaniem Wnioskodawcy, wynika to z faktu, iż zgodnie z powszechnie akceptowanym rozumieniem tego pojęcia ?zadłużenie? stanowi sumę istniejących (tj. wymagalnych i niespełnionych) zobowiązań, rozumianych jako obowiązek spełnienia oznaczonego świadczenia.

Co za tym idzie, jeżeli istnieje obowiązek obliczenia wielkości zadłużenia Spółki na potrzeby rozliczenia spłaty odsetek od Pożyczki, przy dokonywaniu takiego obliczenia należy brać pod uwagę jedynie te zobowiązania Spółki, które będą istnieć w dniu spłaty odsetek, z pominięciem zarówno zobowiązań zrealizowanych do tego dnia, jak i zobowiązań w tym dniu zrealizowanych.

Tym samym, w sytuacji, w której spłata kwoty głównej Pożyczki (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi tego samego dnia co zapłaty odsetek, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki należy uznać jako wygasłe w tym dniu, w związku z czym nie powinny być one uwzględniane w obliczaniu wielkości zadłużenia Spółki wobec Udziałowca.

Podobnie, przy obliczaniu wielkości zadłużenia Spółki wobec Udziałowca, na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie powinna być uwzględniana kwota odsetek od Pożyczki spłacanych w danym momencie (wobec których stosowany miałby być potencjalnie art. 16 ust. 1 pkt 60). W dniu płatności odsetek od Pożyczki, na który to dzień jest ustalana wartość zadłużenia na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, wskazane odsetki od Pożyczki zostaną bowiem spłacone przez Wnioskodawcę, co spowoduje jednocześnie, że zobowiązanie do ich zapłaty wygaśnie.

Tym samym, w dniu spłaty odsetek od Pożyczki, Spółka nie będzie już dłużnikiem Udziałowca z ich tytułu i tym samym zobowiązanie do zapłaty odsetek od Pożyczki jako wygasłe nie będzie powiększało zadłużenia Spółki. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. w:

• interpretacji wydanej dnia 21 września 2011 r., sygn. ILPB3/423-283/11-2/MM,
• interpretacji wydanej dnia 2 lutego 2012 r., sygn. IPPB3/423-967/11-2/AG,
• interpretacji wydanej dnia 19 września 2012 r., sygn. IPPB3/423-405/12-2/AG.

Reasumując, zdaniem Spółki do wartości zadłużenia na moment spłaty odsetek nie wlicza się spłacanych w dniu spłaty odsetek zarówno kwot, stanowiących spłatę kapitału jak i odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być
to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (?pożyczkodawcy kwalifikowani?), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona ?znaczących udziałowców?, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 ustawy wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem, przyjmuje się, że warunek odnoszący się do wskaźnika procentowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, jest spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika, że ?kwalifikowani pożyczkodawcy? zostali w ww. artykułach zdefiniowani jako:

1. wspólnik spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki;
2. co najmniej dwaj wspólnicy, posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy wspólników, zaliczonych do grona tzw. ?znaczących udziałowców? osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez ?kwalifikowanych pożyczkodawców?. Zaznaczyć należy również, iż krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia (?znaczących udziałowców?) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona ?kwalifikowanych pożyczkodawców?.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, iż ?znaczący udziałowcy? zostali zdefiniowani jako:

1. wspólnicy tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
2. inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

Oznacza to, że nie każdy ?kwalifikowany pożyczkodawca? jest jednocześnie ?znaczącym udziałowcem? spółki ? dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród ?znaczących udziałowców?, którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki ? dłużnika. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez ?znaczących udziałowców? jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu ?kwalifikowanych pożyczkodawców?. Innymi słowy ?znaczącymi udziałowcami? będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce ? dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

Przytoczony przepis art. 16 ust. 1pkt 60 ustawy ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Ponieważ użyte w ww. przepisach pojęcie ?wartości zadłużenia? nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. (por. ?Popularny Słownik Języka Polskiego? pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Z tego też względu przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek
od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek
od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy ?znaczących udziałowców?, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy .

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie Spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec podmiotów w tym przepisie wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

W konsekwencji w ?wartości zadłużenia? (na dzień zapłaty kapitału pożyczek jak i odsetek
od pożyczek - oraz jeśli istnieją to wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanej w tym dniu kwoty kapitału pożyczek czy odsetek od udzielonych przez podmiot powiązany pożyczek. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez spłatę kapitału pożyczek czy też odsetek od pożyczek skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania z powyższego tytułu.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w świetle którego w sytuacji, w której spłata kwoty głównej pożyczki i odsetek nastąpi tego samego dnia co zapłata odsetek, nie powinny być one uwzględniane w obliczaniu wielkości zadłużenia Spółki wobec udziałowca - jest prawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.