Czy rodzaje opłat z tytułu umowy leasingu można rozliczać w koszty w dacie poniesienia bez konieczności (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2009 roku (data wpływu 12 października 2009 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych opłat w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2009 roku do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych opłat w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma zawartą umowę leasingu operacyjnego na samochód osobowy. W ramach opłat ponoszonych na rzecz leasingodawcy są następujące tytuły:

• czynsz inicjalny w wysokości 5% wartości przedmiotu leasingu;
• czynsz zerowy w wysokości 24% wartości przedmiotu leasingu;
• opłata manipulacyjna w wysokości 1% wartości przedmiotu leasingu;
• czynsze miesięczne.

Czynsz inicjalny jest płatny w chwili zawarcia umowy, czynsz 'O' oraz opłata manipulacyjna są płatne w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy wszystkie rodzaje opłat z tytułu umowy leasingu podane powyżej można rozliczać w koszty w dacie poniesienia bez konieczności rozliczania w okresie trwania leasingu opłat początkowych poniesionych przed wydaniem przedmiotu leasingu, a więc czynszu inicjalnego, czynszu 'O' i opłaty manipulacyjnej...

We własnej ocenie przedstawionego stanu faktycznego Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czynsz inicjalny, czynsz zerowy i opłata manipulacyjna stanowią koszt w dacie poniesienia, gdyż nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

Czynsz inicjalny, czynsz zerowy i opłata manipulacyjna warunkują realizację umowy leasingu i stanowią opłaty początkowe, które są odrębnymi opłatami niezależnie od miesięcznych rat czynszu wnoszonych w okresie trwania leasingu.

Koszty czynszu inicjalnego, czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej nie dotyczą innego okresu podatkowego niż ten, w którym je poniesiono, gdyż w żaden sposób nie wiążą się z następnymi okresami podatkowymi. Czynsz inicjalny, czynsz zerowy i opłata manipulacyjna nie dotyczą całego okresu obowiązywania umowy, lecz dotyczą samego rozpoczęcia tej umowy i w naszej ocenie mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Czynsz inicjalny, czynsz zerowy i opłata manipulacyjna mają charakter opłat samoistnych nie przypisanych do poszczególnych rat leasingowych. Poniesienie tych opłat jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, aby uzyskać prawo do używania rzeczy na podstawie umowy leasingu. W ocenie Spółki przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki zawarte w art. 17b ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych, więc wszystkie opłaty stanowią przychód finansującego w momencie otrzymania i odpowiednio są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów korzystającego w momencie poniesienia. Warunki umowy leasingu operacyjnego zobowiązują korzystającego do ponoszenia wskazanych opłat przed wydaniem przedmiotu leasingu bez możliwości jakiegokolwiek rozliczenia tych opłat w sytuacji zakończenia umowy leasingowej przed upływem okresu przewidzianego w umowie z powodu np. cesji umowy lub utraty przedmiotu leasingu wskutek uszkodzenia lub kradzieży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ?finansującym?, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ?korzystającym?, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2. jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tym samym, jeżeli umowa, którą zawarła Spółka spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, raty leasingowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Z umowy tej wynika obowiązek zapłaty czynszu inicjalnego, czynszu zerowego, opłaty manipulacyjnej oraz czynszów miesięcznych.

Przy czym czynsz inicjalny płatny jest w chwili zawarcia umowy, natomiast czynsz zerowy oraz opłata manipulacyjna płatne są w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Ponadto w przedmiotowym wniosku wskazano, iż poniesienie ww. opłat przez Spółkę jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, uzyskania prawa do używania rzeczy na podstawie umowy leasingu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że danych opłat ponoszonych przez korzystającego (Spółkę), ustalonych w treści umowy (spełniającej wymogi określone w art. 17b ww. ustawy) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można w sposób bezpośredni przypisać do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać należy je za koszty pośrednie, których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Na mocy przepisu art. 15 ust. 4d omawianej ustawy, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ust. 4e omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że czynsz inicjalny, czynsz zerowy oraz opłata manipulacyjna mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkowała rozpoczęcie realizacji umowy leasingu i była płatna przed uruchomieniem leasingu, ich zapłata stanowiła zatem warunek konieczny do realizacji tej umowy. Wobec tego, odnoszą się one do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy.

Podkreślić należy, że ? bez względu na nazewnictwo (np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) ? jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy, to ? z uwagi na tę właśnie rolę ? należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Reasumując, należy stwierdzić, że czynsz inicjalny, czynsz zerowy oraz opłata manipulacyjna, o których mowa we wniosku, wynikające z umowy leasingu spełniającej wymogi określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być potrącane proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opłaty te zdaniem tut. organu nie mogą więc zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości, w momencie ich poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.