Czy w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Uczestników systemu cash pool, Wnioskodawca może (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2010 r. (data wpływu 9 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 tej ustawy ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2010 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej. Spółka przystąpiła do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej - do tak zwanego porozumienia ?cash pooling? (dalej: cash pooling). Podatnik przystąpił do porozumienia cash poolingowego, jako jego uczestnik (tak zwany Uczestnik systemu cash pool) w celu zapewnienia optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących, a także zmniejszenia kosztów finansowania zewnętrznego dla całej grupy kapitałowej (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach) oraz dla Wnioskodawcy. Począwszy od 2011 r. w porozumieniu cash pooling będą brały udział następujące podmioty:

1. 'G.', który pełni rolę lidera porozumienia cash poolingowego (dalej: Cash Pool Lider). Cash Pool Lider jest spółką powiązaną z Podatnikiem, jest jego udziałowcem posiadającym udział w kapitale akcyjnym Wnioskodawcy. Cash Pool Lider jest podmiotem zarejestrowanym w Finlandii oraz fińskim rezydentem podatkowym. Główne zadania Cash Pool Lidera polegają na:

1. określeniu warunków funkcjonowania systemu w tym w szczególności zasad kalkulacji odsetek zarówno od dodatnich jak i ujemnych sald Rachunków Transakcyjnych,
2. przyznaniu w porozumieniu z Bankiem możliwości zaciągnięcia kredytu (overdraft) w Rachunku Transakcyjnym przypisanym do określonego Uczestnika, do ustalonego limitu debetowego,
3. reprezentowaniu całej grupy E. w relacjach z Bankiem.

Należy również wskazać, że Cash Pool Lider występuje także jako Uczestnik systemu cash pool, który deponuje w systemie nadwyżki finansowe oraz w razie potrzeby, korzysta z możliwości finansowania za pośrednictwem systemu.

2. Uczestnicy systemu cash pool (dalej: Uczestnicy, Uczestnicy systemu cash pool), do których zalicza się między innymi Wnioskodawca, dokonują wpłat nadwyżek środków pieniężnych na Rachunki Transakcyjne w związku z czym otrzymują wynagrodzenie w postaci odsetek za przekazanie pieniędzy do systemu cash pool. W uzgodnieniu z Cash Pool Liderem Uczestnicy mogą otrzymać możliwość zaciągnięcia kredytu w Rachunku Transakcyjnym do ustalonego limitu debetowego. Za wykorzystanie salda debetowego w rachunku Uczestnicy płacą wynagrodzenie Cash Pool Liderowi w formie odsetek.

3. Bank (dalej: Bank), który zapewnia techniczną stronę systemu cash pool, w tym w szczególności strukturę rachunków niezbędnych do funkcjonowania systemu cash pool, posiada siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej, poza granicą Polski. Bank nalicza odsetki od sald debetowych i kredytowych Rachunków Transakcyjnych, zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Cash Pool Lidera, a także przygotowuje informacje i raporty zgodnie z wymaganiami Cash Pool Lidera. Bank może udzielić Cash Pool Liderowi linii debetowej (tzw. ?overdraftfacility?) w Głównym Rachunku Grupowym. Z tytułu świadczonych usług Bank obciąża Cash Pool Lidera i Uczestników opłatami za dokonywane przelewy, za korzystanie z oprogramowania, za korzystanie z Usług Elektronicznego Systemu Rachunków (Electronic Group Account Service) i inne.

Bank dostarczył Grupie Kapitałowej narzędzie w postaci kilkustopniowej struktury rachunków bankowych, które są wykorzystywane w systemie cash pooling. Najważniejszymi i podstawowymi kategoriami rachunków w systemie są Rachunki Transakcyjne Uczestników oraz Rachunki Grupowe:

1. Rachunki Grupowe (dalej: Rachunki Grupowe) będą pełniły rolę wirtualnych rachunków konsolidujących na bieżąco salda kredytowe i debetowe Rachunków Transakcyjnych Uczestników, które wchodzą w skład wspólnego systemu cash poolingu. Właścicielem Rachunków Grupowych będzie Cash Pool Lider. W ramach Rachunków Grupowych Cash Pool Lider ma możliwość tworzenia struktury składającej się z wielu poziomów rachunków, na których będą konsolidowane salda Rachunków Transakcyjnych.

W prezentowanym zdarzeniu przyszłym Cash Pool Lider planuje otwarcie rachunków konsolidujących (?poolujące?) salda jednorodnych kont walutowych tzw. Grupowe Rachunki Walutowe (?Currency Summary Accounts?) oraz jeden Główny Rachunek Grupowy (?Master Account?) konsolidujący salda Grupowych Rachunków Walutowych. Zarówno Grupowe Rachunki Walutowe jak i Główny Rachunek Grupowy będą w niniejszym opracowaniu nazywane łącznie ?Rachunek Grupowy?.

Zgodnie z umową Grupowego Rachunku (Group Account Agreement) między Cash Pool Liderem a Bankiem, saldo debetowe na Głównym Rachunku Grupowym stanowi zadłużenie Cash Pool Lidera wobec Banku, bez względu na to, który z podmiotów biorących udział w porozumieniu cash poolingowym zaciągnął debet w Rachunku Transakcyjnym. Odpowiednio, saldo kredytowe na Głównym Rachunku Grupowym reprezentuje wartość środków zdeponowanych przez Grupę w systemie cash poolingowym i zgodnie z umową stanowi zobowiązanie Banku wobec Cash Pool Lidera.

2. Dla wszystkich Uczestników systemu cash poolingowego zostaną otwarte subkonta, tzw. Rachunki Transakcyjne (?Transactional Accounts?), służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash pooling środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika (w tym także dla Wnioskodawcy). W związku z faktem, że Rachunek Grupowy konsoliduje salda Rachunków Transakcyjnych, uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego. W swojej istocie Rachunki Transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Cash Pool Lidera (Cash Pool Lider jest prawnym właścicielem rachunków), które zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Wnioskodawcy.

Pomiędzy poszczególnymi Rachunkami Transakcyjnymi należącymi do różnych Uczestników oraz między Rachunkami Transakcyjnymi a Rachunkami Grupowymi nie będą dokonywane żadne fizyczne transfery środków. Konsolidacja sald Rachunków Transakcyjnych na Grupowych Rachunkach Walutowych oraz na Głównym Rachunku Grupowym, będzie dokonywana ?wirtualnie?.

Zgodnie z umową Grupowego Rachunku, saldo debetowe na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika stanowi kwotę wierzytelności Cash Pool Lidera wobec Uczestnika, saldo kredytowe na Rachunku Transakcyjnym reprezentuje kwotę wierzytelności Uczestnika wobec Cash Pool Lidera.

Należy wskazać, że Uczestnicy otrzymają od Cash Pool Lidera pełnomocnictwa (?Authorisation and Confirmation Letter?) do korzystania z Rachunków Transakcyjnych, w szczególności do dokonywania przelewów z Rachunku Transakcyjnego na Rachunki Własne; w momencie, kiedy środki przekazane do systemu cash pooling będą Uczestnikom potrzebne, będą oni mogli samodzielnie lub za pomocą automatycznego systemu sweeping-and-topping zrealizować przelew z Rachunku Transakcyjnego na Rachunki Własne.

Wnioskodawca będzie również posiadał bieżący rachunek bankowy (dalej: Rachunek Własny) prowadzony na rzecz Wnioskodawcy przez Bank Polski (t.j. bank z siedzibą w Polsce). Podatnik będzie przekazywał przelewem środki finansowe z Rachunku Własnego na odpowiedni, przypisany do niego Rachunek Transakcyjny; Wnioskodawca samodzielnie lub też za pomocą zautomatyzowanego systemu ?sweeping-and-topping? (wybór formy dokonywania przelewu nie ma wpływu na podatkową kwalifikację operacji) będzie dokonywał fizycznego transferu środków pieniężnych z Rachunków Własnych na Rachunki Transakcyjne lub też odwrotnie - w razie zwiększonego zapotrzebowania na środki finansowe dokona przelewu środków pieniężnych z Rachunku Transakcyjnego na Rachunek Własny.

W związku z przekazywaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych do systemu cash pool, będzie on otrzymywał od Cash Pool Lidera wynagrodzenie w postaci odsetek (w wysokości WIBOR i ustalonej przez Cash Pool Lidera marży) kalkulowanego od dodatniego (kredytowego) salda na rachunku.

W przypadku, jeżeli Wnioskodawca będzie korzystał z kredytu w Rachunku Transakcyjnym, będzie on uiszczał na rzecz Cash Pool Lidera wynagrodzenie kalkulowane jako odsetki (w wysokości WIBOR i ustalonej przez Cash Pool Lidera marży) od salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Transakcyjnym. Wnioskodawca zaznacza, że wszystkie kwestie wskazane w niniejszym wniosku dotyczą stanu przyszłego i będą miały miejsce po dniu 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle polsko - fińskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. Cash Pool Lidera należy uznać za osobę uprawnioną do odsetek (tzw. ?beneficial owner?)...
2. Czy w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Uczestników systemu cash pool, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
3. Czy korzystanie z salda debetowego na Rachunku Transakcyjnym spełnia kryterium uznania za pożyczkę od uczestników systemu cash poolingowego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników za pośrednictwem Cash Pool Lidera, podlegają ograniczeniom o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy...
4. Czy w przypadku zapłaty odsetek w momencie, kiedy Rachunek Transakcyjny Wnioskodawcy będzie wykazywał saldo dodatnie, Podatnik będzie mógł w całości zaliczyć zapłacone odsetki do kosztów podatkowych w świetle polskich przepisów o ?cienkiej kapitalizacji?...
5. Czy za moment zapłaty odsetek należy uznać dzień zaksięgowania przez Bank na Rachunku Transakcyjnym odsetek należnych Uczestnikom systemu cash poolowego, czy też dzień dokonania zapłaty odsetek przez Wnioskodawcę poprzez realizację przelewu pieniężnego z Rachunku Własnego na Rachunek Transakcyjny...

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozpatrzona odrębnymi pismami.

We własnym w sprawie stanowisku w odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca zauważa, że w prawie polskim instrument zarządzania płynnością finansową grup kapitałowych zwany ?cash pooling? nie doczekał się regulacji prawnych na gruncie prawa podatkowego, bankowego oraz cywilnego.

Umowa o cash pooling stanowi umowę nienazwaną w rozumieniu kodeksu cywilnego, którą można scharakteryzować jako złożoną wielostronną i kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów, polegającą na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków na wspólnym rachunku i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych, podatek dochodowy od odsetek uzyskanych w Polsce przez podmiot zagraniczny wynosi 20%.

Uczestnicy systemu cash pool są w podmiotami powiązanymi kapitałowo - Cash Pool Lider posiada w większości podmiotów bezpośredni, ponad 25% udział w kapitale zakładowym. W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do części odsetek za korzystanie z finansowania za pośrednictwem systemu cash pool, Podatnik ma prawo do stosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 3 ww. ustawy, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 omawianej ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:



1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...)


2. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
3. spółka:



1. o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
2. o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, lub
3. podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - zarówno w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 - nie mniej niż 25% udziałów (akcji),


4. odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:



1. spółka, o której mowa w pkt 2 (...)

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Uczestników systemu cash poolowego zostaną spełnione:

• Wnioskodawca, jako wypłacający jest podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 23 ust. 3 pkt 1 lit. a), ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
• Podmioty otrzymujące odsetki są spółkami podlegającymi w innych niż Rzeczpospolita Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 23 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy),
• Cash Pool Lider ('G.') jest spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i posiada bezpośrednio - zarówno w kapitale spółki wypłacającej (Wnioskodawca), jak i w kapitale spółki uzyskującej przychody (Uczestnicy systemu cash poolowego) - nie mniej niż 25% udziałów (akcji) przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 23 ust. 3 pkt 3 lit. c) cytowanej ustawy).

Zwolnienie będzie miało również zastosowanie do odsetek wypłacanych Cash Pool Liderowi, ponieważ:

• Wnioskodawca, jako wypłacający jest podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 23 ust. 3 pkt 1 lit. a) omawianej ustawy)
• Cash Pool Lider jako podmiot otrzymujący odsetki jest spółką podlegającą w kraju innym niż Rzeczpospolita Polska państwu członkowskim Unii Europejskiej (w Finlandii) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 23 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
• Cash Pool Lider ('G.') posiada bezpośrednio ponad 25% udział w kapitale Wnioskodawcy, który wypłaca odsetki przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 23 ust. 3 pkt 3 lit. b) ww. ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyżej przedstawionych powyżej przepisów, począwszy od 1 lipca 2013 r. w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 3-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca jako wypłacający ma prawo stosować zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła na terytorium Polski, a w terminie do dnia 30 czerwca 2013 r. stosuje stawkę w wysokości 5% (z zastrzeżeniem przepisów odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) ? dalej: ustawa ? podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska ? art. 21 ust. 2 ustawy.

W myśl natomiast art. 21 ust. 3 ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka:

1. o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
2. o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, lub
3. o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

4) odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy zauważyć, iż Spółka w ramach systemu cash poolingu będzie wypłacała odsetki zarówno na rzecz Cash Pool Lidera, jak również na rzecz innych spółek z grupy będących uczestnikami systemu. Biorąc pod uwagę charakter zwolnienia należy wskazać, iż w sytuacji wypłaty odsetek Spółka musi posiadać informację o podmiocie, który będzie ich odbiorcą i każdorazowo odnosić treść art. 21 ust. 3 do danej sytuacji, t.j. statusu odbiorcy odsetek, posiadanego udziału (akcji) w kapitale w wysokości nie mniejszej niż 25%.

W konsekwencji fakt, posiadania przez Cash Pool Lidera udziału w Spółce, w wartości większej niż 25%, oraz spełniania przez niego innych przesłanek zawartych w omawianym przepisie, skutkuje możliwością korzystania ze zwolnienia w odniesieniu jedynie do odsetek, których odbiorcą jest on sam (Cash Pool Lider), natomiast nie ma znaczenia w przypadku wypłaty odsetek, których odbiorcami są inni Uczestnicy systemu. Co więcej fakt posiadania przez Cash Pool Lidera udziałów w wartości o której mowa, u większości Uczestników systemu, nie daje również możliwości stosowania zwolnienia w odniesieniu do wszystkich Uczestników systemu, gdyż przepis formułujący zwolnienie stanowi o zależnościach posiadanego kapitału występującymi pomiędzy podmiotem wypłacającym odsetki a podmiotem odbierającym odsetki. W konsekwencji jeżeli odbiorcami odsetek są Uczestnicy systemu, fakt posiadania przez Cash Pool Lidera stosownych udziałów w ich kapitale ? przy czym w opisywanej sytuacji, Cash Pool Lider nie we wszystkich podmiotach będących Uczestnikami systemu posiada stosowną wartość udziałów ? nie ma znaczenia dla możliwości korzystania ze zwolnienia w sytuacji wypłacania odsetek przez Spółkę, których odbiorcami są inni niż Cash Pool Lider Uczestnicy systemu.

Ponadto zauważyć również należy, iż zwolnienia określone w art. 21 ust. 3 ustawy jest niejako doprecyzowywane w pozostałych ustępach art. 21 ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 3a ustawy, warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 3b ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i b oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

Na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 5 ustawy, przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust.

Ponadto wskazać należy, iż na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1. przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1,
2. przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika,
3. przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika,
4. przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności

Z kolei stosownie do brzmienia art. 21 ust. 8 ustawy przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż ażeby wypłacane odsetki, o których mowa mogły korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest odniesienie się do całości uregulowań dotyczących przedmiotowego zwolnienia, które nie zamykają się jedynie w ust. 3 art. 21 ustawy.

Dodatkowo należy podnieść, iż w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi, tym samym wysokość zwolnienia może być ograniczona, zgodnie bowiem z brzmieniem art. 21 ust. 7 ustawy, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 w tym brzmieniu ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Ponadto zauważyć należy, iż aby Spółka jako płatnik mogła odstąpić od pobrania podatku w związku z wypłacanymi odsetkami musi posiadać certyfikat rezydencji, zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1. jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2. istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 26 ust. 1f, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. c i ust. 3a lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Reasumując należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe, gdyż wypłata odsetek poszczególnym Uczestnikom systemu musi być każdorazowo weryfikowana w kontekście zapisów statuujących to zwolnienie w odniesieniu do konkretnych odbiorców odsetek, nie zaś w odniesieniu do Cash Pool Lidera. Dopiero zatem weryfikacja spełniania przez konkretnego Uczestnika systemu warunków określonych w art. 21 ust. 3-8 ustawy będzie podstawą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż w sytuacji gdy Cash Pool Lider będzie odbiorcą odsetek, odsetki jemu wypłacane będą mogły korzystać ze zwolnienia, na zasadach określonych w art. 21 ust. 3-8 ustawy gdyż, zgodnie z treścią wniosku Spółki spełnia on warunki, o których mowa w wyżej cytowanym przepisie. Przy czym Spółka będzie miała prawo do odpowiedniego zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 dopiero od dnia 1 lipca 2013 r., oraz pod warunkiem uzyskania od Cash Pool Lidera stosownego certyfikatu rezydencji, oraz oświadczenia o którym mowa w art. 21 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.