W którym momencie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...)

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym uzyskiwanych przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia w oparciu o umowy podpisane z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ). Wnioskodawca zawarł z NFZ umowy w określonych zakresach świadczeń medycznych, m.in. w zakresie leczenia szpitalnego, ambulatoryjnego, rehabilitacji, opieki długoterminowej i specjalistycznej. Umowa określa kwotę zobowiązania NFZ wobec Szpitala z tytułu realizacji podpisanych umów. Umowa zawarta jest na okres roczny, w ramach której określone są okresy sprawozdawcze stanowiące miesiąc kalendarzowy. Podstawą dokonania zapłaty należności z tytułu realizacji poszczególnych umów jest przedłożenie do 10 dnia miesiąca prawidłowo sporządzonej faktury i raportu statystycznego. NFZ przyjmuje do rozliczenia faktury obejmujące należności za bieżący okres sprawozdawczy w wysokości nie większej niż 1/12 wartości określonej w umowie za dany zakres świadczeń. Jednak ilość wykonywanych przez Szpital świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitów określonych w umowach na dany okres rozliczeniowy (nadwykonania).

Szpital jako podatnik podatku od towarów i usług, zgodnie z ustawą wystawia comiesięczne faktury dokumentujące wszystkie świadczenia zrealizowane niezależnie od zapłaty. W związku z tym, Spółka sporządza dwie faktury miesięcznie w zakresie danej umowy, tj. jedną do limitu określonego w umowie oraz drugą na świadczenia ponadlimitowe (bezumowne). Szpital tworzy stosowne odpisy aktualizujące należności w przypadku ich nieuregulowania. W tym przypadku, w trakcie obowiązywania umowy nie żąda zapłaty za świadczenia ponadlimitowe do czasu renegocjacji warunków finansowych zawartych umów i zwiększenia ich wartości. Mając na uwadze doświadczenie w zakresie realizacji umów Szpital występuje o zwiększenie wynagrodzenia do zawartych umów z NFZ. Następuje to dopiero po zakończonym roku kalendarzowym. Dopiero w momencie podpisania przez Spółkę z NFZ stosownych aneksów wynagrodzenie dotyczące świadczeń ponadlimitowych staje się należnością przyjętą do realizacji. Po zakończonym roku kalendarzowym Spółka prowadząc renegocjacje zawartych umów z NFZ nie uzyskuje zapłaty za wszystkie usługi wykonane ponad limit.

Wnioskodawca fakturując wszystkie przychody z tytułu świadczeń zdrowotnych niezależnie od uzyskanej zapłaty ponosi koszty związane z wykonywaniem wszystkich świadczeń zdrowotnych. Szpital został zobligowany do udzielania pomocy medycznej bez względu na ograniczenia wprowadzane przez NFZ, zgodnie z art. 15 ustawy o działalności leczniczej, która nie pozwala odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia tego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Wykazanie przychodu zgodnie z okresem poniesienia kosztu (wydatków) na wszystkie wykonane świadczenia pozwala zachować jedną z głównych zasad prawa bilansowego ? zasadę współmierności, zgodnie z art. 6 ustawy o rachunkowości. W związku z tym, Szpital zalicza do kosztów uzyskania przychodu wszystkie koszty świadczenia usług, zarówno w ramach umowy, jak i ponad limit w momencie ich poniesienia. Wnioskodawca ponosi wydatki świadcząc usługi w ramach nadwykonań zakładając, że uzyska z tego tytułu przychody, choć nie mając pewności w tym zakresie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

1. W którym momencie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu świadczeń wykonywanych ponad zawarty kontrakt z NFZ? Czy jest to moment faktycznego wykonania usługi, czy dopiero po podpisaniu aneksu do umowy po przeprowadzonych renegocjacjach (czy nie wynegocjowana pozostała kwota z tytułu ponadlimitów jest przychodem podatkowym)?
2. Czy koszty ponoszone na wykonywanie świadczeń ponadlimitowych zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek w części dotyczącej pytania drugiego oraz podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość wykonanych świadczeń medycznych ponadlimitowych (nie objętych umową z NFZ) należy traktować jako przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z uwarunkowań podatkowoprawnych mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie należy przytoczyć normę art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) ? dalej: ustawa. Przepis ten, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe ? art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie ?związane z działalnością gospodarczą? pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. ?Należność? wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków ? stanowiącą katalog zamknięty ? które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Natomiast usługi ponadlimitowe, nieuznane przez NFZ, nie tworzą przychodu podatkowego z tego względu, iż nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Tym samym usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Szpitala.

Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad kwotę wynikającą z kontraktu nie stanowi dla niego przychodu podatkowego ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują również ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi. Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ (w wyniku negocjacji bądź innych ustaleń), skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy, stanowiącego, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odmienna sytuacja zaistnieje jednakże w przypadku ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych udzielanych w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, w sytuacji których Szpital ma prawo do roszczeń. W sprawie przedstawionej przez Spółkę należy bowiem mieć na uwadze dyspozycję art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, ze zm.), zgodnie z którą podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Mając na uwadze regulację art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011 r.), której odzwierciedleniem jest dyspozycja art. 15 obecnie obowiązującej ustawy o działalności leczniczej, oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, uznający, iż ?żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej? ? dochodzi więc do powstania roszczenia ? Spółka jest zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej jej należności z tego tytułu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.