1. Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca (...)

1. Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego:

? dzień wpływu środków w walucie Euro na rachunek bankowy X X Spółkę z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki nr 1 i

? dzień wypływu środków z tego rachunku bankowego w walucie Euro na rachunek bankowy X XA Spółki z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki nr 2,

2. Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania i spłaty pożyczki nr 1 w sytuacji gdy pożyczka nr 1 została wpłacona na rzecz wnioskodawcy niewątpliwie w walucie Euro i jeśli w takiej walucie zostanie spłacona?

3. Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia i zwrotu pożyczki nr 2 w sytuacji gdy pożyczka nr 2 została udzielona przez Wnioskodawcę niewątpliwie w walucie Euro i jeśli w takiej walucie zostanie zwrócona?

W obowiązującym stanie prawnym w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się kompleksowa regulacja dotycząca różnic kursowych, zarówno skutkujących powstaniem przychodu, jak i wpływających na koszty uzyskania przychodów. Zasady określone w art. 15a ustawy o CIT dotyczą ustalania różnic kursowych dla celów obliczenia podatku dochodowego.

Na potrzeby prawa bilansowego zagadnienie to reguluje ustawa o rachunkowości. Podatnik zgodnie z zasadami określonymi w art. 9b ust. 1 ustawy o CIT ma możliwość wyboru metody obliczania różnic kursowych - albo według zasad określonych w ustawie o CIT albo według zasad rachunkowości. Odejście od zasad wyrażonych w ustawie o CIT w zakresie rozliczania różnic kursowych jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik spełnia przesłanki określone w przepisach oraz dokona wyboru metody według przepisów o rachunkowości. Wybranie metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych oznacza, iż podatnik dokonuje tych wyliczeń na podstawie stosowanych w danym podmiocie zasad polityki rachunkowości, (przepisów o rachunkowości, czyli także stosowanych krajowych oraz międzynarodowych standardów rachunkowości.)

Z art. 12 ust. 1 punkt 1 wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15 a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Wnioskodawca nie dokonał wyboru metody rozliczania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości. Wobec tego do wnioskodawcy stosuje się zasady wyrażone w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aktualnie i w styczniu oraz lutym 2009 r. przepisu art. 15a ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmi następująco:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Istotna dla niniejszego wniosku o interpretację jest zmiana brzmienia przepisu art. 15a ust. 4. W styczniu i lutym 2009r. ust. 4 powołanego artykułu brzmiał

Art. 15a ust 4. - Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Aktualnie brzmienie przepisu jest następujące:

Art. 15a ust 4. - Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Wątpliwości dotyczą obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) i obowiązujących w niezmienionym kształcie do dnia 1 stycznia 2012 r. uregulowań zawartych w art. 15a ustawy o CIT, normujących obliczanie różnic kursowych. Istota wątpliwości sposobu wykładni użytego w tym przepisie (w art. 15a ust. 2-4 ustawy o CIT) zwrotu normatywnego - "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Wykładnia wskazanego przepisu budziła wątpliwości i była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację dotyczy również okresu pod rządem wątpliwych przepisów.

Z jednej strony prezentowany był pogląd, podzielany przez organy podatkowe według którego, "faktycznie zastosowany kurs waluty" nie jest kursem faktycznie zrealizowanym i nie należy wiązać go wyłącznie z sytuacją zakupu lub sprzedaży walut, lecz jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia wartości różnicy kursowej lub po którym dokonuje się faktycznej wyceny transakcji w danym dniu (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., I SA/Gd 340/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., III SA/Wa 909/10).

Natomiast według stanowiska przeciwnego, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie (tak wyrok WSA w Warszawie: z dnia 4 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1190/09 i z dnia 8 listopada 2010 r., III SA/Wa 368/10). Stanowisko takie zostało zaaprobowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09 oraz z dnia 27 września 2011 r., II FSK 524/10 oraz 5 lipca 2012r., II FSK 2580/10).

W powołanych w punkcie 2) orzeczeniach wskazuje się, że dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", której podstawa jest wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji, odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według definicji słownikowej, "faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom 1, s. 873). "Faktycznie zastosowany kurs waluty", to zatem taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste oddanie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

W wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09, NSA stwierdził, że: "Użyte w art. 15a ust. 4 ustawy o CIT określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. W przypadku operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunku walutowego nie można zatem przyjąć, że faktycznie zastosowanym kursem waluty jest kurs ogłaszany przez bank, w którym podatnik ma swój rachunek. Nie dochodzi bowiem wówczas w rzeczywistości do zastosowania jakiegokolwiek kursu wymiany. W efekcie powinien być stosowany średni kurs NBP (zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

"Faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste oddanie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji. Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 maja 2012 r. w sygn.. akt II FSK 2580/10. Zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem z dniem 1 stycznia 2012 r. ma charakter redakcyjny. Polega ona na zaczerpnięciu sformułowań bezpośrednio z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 3869), zmiana powyższego przepisu miała na celu ujednolicenie przepisów podatkowych z ustawą o rachunkowości. Zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem z dniem 1 stycznia 2012r. ma charakter redakcyjny. Polega ona na zaczerpnięciu sformułowań bezpośrednio z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 3869), zmiana powyższego przepisu miała na celu ujednolicenie przepisów podatkowych z ustawą o rachunkowości.

We wspomnianym uzasadnieniu zawarto istotne stwierdzenie, ze o kursie faktycznym mówić jedynie wówczas, gdy dochodzi do faktycznej wymiany waluty obcej na złote lub odwrotnie. W przypadku prowadzenia rachunku walutowego, kiedy na rachunek wpływa, a następnie z niego wypływa waluta, właściwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego zdarzenie gospodarcze. Jest to stwierdzenie identyczne z tym, jakie zostało zawarte w wyjaśnieniach Departamentu Rachunkowości Ministerstwa Finansów do artykułu 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Wobec tego zarówno aktualnie jak i w 2009 r. w sytuacji gdy podatnik posiada rachunek bankowy dla waluty, na który wpływa zapłata w walucie obcej, to nie ma podstaw do stosowania do obliczania różnic kursowych kursu kupna walut tegoż banku. Analogicznie, jeśli z rachunku walutowego jest wypłacane zobowiązanie podatnika w tej walucie.

Jeśli zatem nie dochodzi do wymiany waluty obcej na polską to nie następuje faktyczne zastosowanie kursu waluty. W sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje wymiany obcej waluty, lecz przechowuje ją na rachunku walutowym, a następnie dokonuje zapłaty swoich zobowiązań wyrażonych w tejże obcej walucie zasadne jest stosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji, zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15 a ust. 4 ustawy o CIT.

Wobec tego stanowisko podatnika jest takie odnośnie sytuacji wskazanych w pytaniach przedstawionych w punkcie 1-3, bez względu na to czy sytuacje te zaistniały w 2009 r. czy w okresie następującym po tej dacie aż do chwili obecnej, jeśli nie doszło do faktycznej wymiany waluty, to tym samym nie ma podstaw do obliczania różnic kursowych przy "faktyczne zastosowanym kursie waluty", co z kolei uzasadnia przyjęcie do obliczenia różnic kursowych wynikającego z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT - kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Kryterium uwzględniania kursu faktycznego przy ustalaniu różnic kursowych - jest faktyczny obrót walutą, tj. zbycie lub nabycie waluty. Dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", należy przyjąć taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę.

Różnice kursowe powstałe w związku z zakupami, spłatą zadłużenia (w tej samej walucie w której uzyskał uprzednio świadczenie) gdy podatnik nie kupuje i nie sprzedaje waluty obcej, przelicza się na złote przy zastosowaniu kursu średniego NBP.

W ocenie wnioskodawcy z tego wynika:

• odnośnie punktu 1) zapytania.

Jeśli X X Spółka z o.o. w T. uzyskała pożyczkę nr 1 od Pożyczkodawcy w walucie EURO na rachunek walutowy prowadzony dla EURO i w tej walucie na rachunek walutowy prowadzony dla waluty Euro wykonała zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki nr 2 na rzecz X XA Spółki z o.o. w T. to faktycznie nie dokonała zbycia ani nabycia waluty obcej. Dla ustalenia różnic kursowych wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego:

? dzień wpływu środków w walucie(Euro na rachunek bankowy X X Spółkę z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki nr 1 i

? dzień wypływu środków z tego rachunku bankowego w walucie Euro na rachunek bankowy X XA Spółki z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki nr 2,

• odnośnie punktu 2) zapytania.

Jeśli X X Spółka z o.o. w T. uzyskała pożyczkę nr 1 od Pożyczkodawcy w walucie EURO na rachunek walutowy prowadzony dla tej waluty i spłaca oraz będzie spłacać tę pożyczkę z rachunku walutowego prowadzonego dla EURO to dla ustalenia wysokości różnic kursowych Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania i spłaty pożyczki nr 1.

• odnośnie punktu 3) zapytania.

Jeśli X X Spółka z o.o. w T. udzieliła pożyczkę nr 2 Pożyczkobiorcy w walucie EURO na rachunek walutowy prowadzony dla tej waluty i pożyczka ta jest lub będzie spłacana z rachunku walutowego prowadzonego dla EURO na rachunek walutowy Pożyczkodawcy w Euro to dla ustalenia wysokości różnic kursowych Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia i zwrotu pożyczki nr 2.

Co do zasady zarachowanie kwoty różnic kursowych w ciężar kosztów możliwe jest dopiero w momencie zapłaty zobowiązania. Wtedy bowiem, przy kursie waluty z dnia zapłaty, możliwa jest do obliczenia wysokość różnicy kursów (wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 1997 r., I SA/Wr 2144/96, Podatki w orzecznictwie, el. 1998).

Moment poniesienia kosztów na potrzeby obliczania różnic kursowych jest podobny do uznawania wszelkich kosztów za poniesione (art. 15 ust. 4e). Jest to zatem dzień otrzymania faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (ust. 7).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.