Czy przepisy podatkowe należy interpretować w ten sposób, że w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2011 r. (data wpływu 9 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej bez wynagrodzenia ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, z siedzibą i zarządem w Polsce, w związku z czym podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka będzie właścicielem mniej niż 10% udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółka typu private company limited by shares będąca odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru, która podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr (dalej: Spółka cypryjska).

Spółka cypryjska docelowo będzie prowadzić działalność holdingową (poprzez posiadanie odpowiednich udziałów, akcji w innych spółkach, spółkach zależnych, zapewnia sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi). Spółka cypryjska w chwili obecnej oraz w chwili umorzenia udziałów nie będzie prowadziła na terytorium Polski działalności gospodarczej przez położony w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w W. dnia 4 czerwca 1992 r. (dalej: Umowa).

Przed samym wystąpieniem opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (umorzenie wszystkich udziałów w Spółce cypryjskiej należących do Wnioskodawcy) struktura powiązań kapitałowych między Spółką cypryjską a Wnioskodawcą będzie wyglądała następująco:

• Spółka będzie właścicielem mniej niż 10% udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w Spółce cypryjskiej,
  
• wszystkie pozostałe udziały w Spółce cypryjskiej będą stanowić własność osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych,
  
• 100% udziałów w Spółce będzie własnością Spółki cypryjskiej.
  

Udziałowcy Spółki cypryjskiej planują zreorganizować opisaną strukturę kapitałową, gdyż powoduje ona niedogodności związane z tym, że kilka procent udziałów w Spółce cypryjskiej (która docelowo ma być holdingiem) jest własnością spółki od niej zależnej (tzw. spółki-córki). Docelowo więc, po reorganizacji, struktura kapitałowa powiązań między Spółką a Spółką cypryjską ma wyglądać następująco:

• Spółka nie będzie już właścicielem jakichkolwiek udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w Spółce cypryjskiej,
  
• wszystkie udziały w Spółce cypryjskiej będą stanowić własność osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych,
  
• 100% udziałów w Spółce będzie własnością Spółki cypryjskiej.
  

W celu osiągnięcia zamierzonego celu w postaci reorganizacji kapitałowej udziałowcy Spółki cypryjskiej rozważają scenariusz, w którym wszystkie udziały w Spółce cypryjskiej należące do Wnioskodawcy zostaną umorzone w trybie przewidzianym w cypryjskim prawie, bez jakiegokolwiek wynagrodzenia dla Spółki. W tym wypadku nie znajdą zastosowania przepisy Kodeksu spółek handlowych, bowiem umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej będzie dokonane zgodnie z prawem cypryjskim.

Jako element zdarzenia przyszłego należy wyjaśnić, jak w prawie cypryjskim działa rozważane umorzenie udziałów. Jest to niezbędne dla dokonania interpretacji obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych w kontekście przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia, bowiem z tych właśnie przepisów należy wywieść konsekwencje prawnopodatkowe czynności prawnej, która zostanie dokonana przez rezydenta podatkowego w Polsce za granicą i zgodnie z prawem obcym. Innymi słowy, wniosek Spółki nie ma na celu uzyskania od Ministra finansów interpretacji obcych przepisów (co byłoby zresztą niedopuszczalne), lecz ma na celu uzyskanie interpretacji polskich przepisów podatkowych w kontekście czynności prawnej dokonanej pod obcym prawem, która jednak może rodzić określone konsekwencje podatkowe w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące w Polsce. Z tego względu Spółka wyjaśnia mechanizm działania planowanej czynności prawnej jako element wniosku wchodzący w skład opisu zdarzenia przyszłego.

Na gruncie prawa cypryjskiego w ramach planowanego zdarzenia znajdą zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu private company limited by shares będących odpowiednikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, które to zasady różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych. Dla lepszego zrozumienia tego mechanizmu Spółka porówna go do prawa polskiego.

Zgodnie z obowiązującym w Polsce Kodeksem spółek handlowych udziały i akcje w polskich spółkach kapitałowych mogą zostać umorzone na dwa sposoby: za zgodą wspólnika lub odpowiednio akcjonariusza (umorzenie dobrowolne) albo bez takiej zgody (umorzenie przymusowe lub automatyczne). W pierwszym przypadku umorzenie następuje za zgodą wspólnika, a ponadto w drodze nabycia od niego udziału lub udziałów w spółce. Nabywcą jest spółka, która upoważniona jest do zawarcia tego rodzaju umowy o nabycie własnych udziałów przez przepis art. 200 § 1 in fine Kodeksu. Przeniesienie udziałów na spółkę ? w celu ich umorzenia ? nie jest w żadnym wypadku umową sprzedaży, nie można więc w takiej umowie określać ceny za nabywane przez spółkę udziały. Umorzenie dobrowolne udziału ? po jego nabyciu przez spółkę ? następuje w wyniku uchwały zgromadzenia wspólników. Natomiast umorzenie przymusowe (oraz stanowiące jego odmianę umorzenie automatyczne) udziału może być dokonane bez zgody wspólnika. Jest ono jednak dopuszczalne tylko wówczas, gdy umowa spółki określa przesłanki i tryb przymusowego umorzenia udziału. W przypadku tego rodzaju umorzenia nie następuje ono w drodze nabycia udziału własnego przez spółkę od wspólnika, lecz udział podlega prawnemu unicestwieniu mocą samej tylko uchwały zgromadzenia wspólników oraz przepisów Kodeksu.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oba te przypadki rodzą odmienne implikacje podatkowe. Od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia (w ramach umorzenia dobrowolnego, tzw. buy-back) nie jest uznawany za dochód z udziału w zyskach osób prawnych, lecz opodatkowany jest jako dochód na zasadach ogólnych takich, jak przy typowej sprzedaży udziałów. Obecnie tylko umorzenie przymusowe lub automatyczne podlega opodatkowaniu w trybie przepisów o dochodzie (przychodzie) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ustawy).

Zgodnie z prawem cypryjskim spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Spółka taka może jedynie umorzyć udziały (akcje) podlegające umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Innymi słowy, nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy przepisy podatkowe należy interpretować w ten sposób, że w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia posiadanych przez Spółkę udziałów w Spółce cypryjskiej pod prawem cypryjskim po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w ogóle przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2. Czy przepisy podatkowe należy interpretować w ten sposób, że do zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem czynność prawna, jaką jest umorzenie udziałów Spółki cypryjskiej należących do Wnioskodawcy nie stanowi ?transakcji? w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Innymi słowy, czy w związku z tym, że czynność prawna umorzenia udziałów nie stanowi ?transakcji? w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać to za przesłankę negatywną, czyli taką, która wyłącza określenie przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawcy na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3. Czy przepisy podatkowe należy interpretować w ten sposób, że przedstawione zdarzenie przyszłe nie stanowi ?transakcji? w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji w przypadku, gdy wartość nominalna lub rynkowa umarzanych udziałów przekracza kwoty wymienione w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej czynności prawnej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach są przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy ? w części odnoszącej się do pytania pierwszego ? zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów osiągniętych z tytułu czynności prawnej, jaką jest umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej należących do Spółki. O tym, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie dochód podlegający w Polsce opodatkowaniu decydują więc w oparciu o powyższą zasadę przepisy prawa podatkowego obowiązujące w Polsce, niezależnie od tego czy państwo źródła przychodów, czyli w tym przypadku Cypr, ma tutaj prawo do opodatkowania takich dochodów zgodnie z ustawodawstwem cypryjskim.

Co do zasady więc w takim przypadku zarówno Cypr, jak i Polska, mają prawo do opodatkowania czynności prawnej, jaką jest nieodpłatne umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej należących do Spółki. W takim przypadku może więc potencjalnie powstać podwójne opodatkowanie tego samego dochodu u tego samego podatnika (tj. prawne podwójne opodatkowanie). Zgodnie z tym, jak Spółka rozumie działanie przepisów podatkowych obowiązujących w Polsce w przedstawionym przypadku należy ustalić, które Państwo (tj. czy Polska czy Cypr) ma prawo do opodatkowania zdarzenia przyszłego lub w przypadku prawa obu państw do opodatkowania, w jaki sposób należy uniknąć podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, w niniejszej sprawie należy rozważyć interpretację postanowień umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Przepisy Umowy powinny być interpretowane w ten sposób, że przedstawione zdarzenie nie będzie podlegać art. 10 ust. 1 Umowy (dywidendy), zgodnie z którym dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przedstawione zdarzenie nie generuje bowiem ?dywidendy? w rozumieniu art. 10 ust. 3 Umowy, zgodnie z którym użyte w niniejszym artykule określenie ?dywidendy? oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Ponadto, nie mamy tutaj do czynienia z ?wypłacaniem? w rozumieniu art. 10 ust. 1 Umowy.

Również interpretacja art. 13 Umowy wskazuje, że nie znajdzie on tutaj zastosowania. Przepis ten reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku), a w przedstawionym zdarzeniu nie mamy do czynienia z jakimkolwiek przeniesieniem własności majątku, tj. jak to zostało wyjaśnione we wniosku nie dojdzie do zbycia udziałów na rzecz Spółki cypryjskiej w celu umorzenia. Taką interpretację Spółki potwierdza punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, który stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy ?przeniesienie własności majątku? są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

W konsekwencji powyższego, umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej nie jest objęte postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów. W tej sytuacji interpretacja art. 22 ust. 1 umowy wskazuje na to, że właśnie w oparciu o regułę wskazaną w tym przepisie powinno nastąpić rozdzielenie prawa do opodatkowania między Polskę a Cypr. Zgodnie z tym przepisem części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Postanowienia Umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw. W sytuacji, kiedy zgodnie z Umową części dochodu podlegają opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w Polsce) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Umowie metoda unikania podwójnego opodatkowania. W tym przypadku zastosowanie znajdą tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oceniając skutki będące następstwem umorzenia przez Spółkę cypryjską udziałów w tej spółce należących do Wnioskodawcy bez wynagrodzenia należy stwierdzić, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka w ogóle nie została wskazana. W myśl ustawy dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowiącego umorzenia dobrowolnego (zbycia udziałów w celu umorzenia), stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Jednocześnie przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jednak przepis ten nie będzie miał zastosowania w omawianym przypadku, bowiem Wnioskodawca objął udziały w Spółce cypryjskiej w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki kapitałowej. Należy podkreślić, że ustawodawca odwołuje się w powyższych przepisach do dochodu realnego (faktycznie otrzymanego przez wspólnika).

Obok wypłat zysku mających podstawę prawną w uchwale władz spółki mogą pojawić się także wypłaty występujące przy okazji pewnych nadzwyczajnych zdarzeń, do których można zaliczyć umorzenie udziałów spółki. Użyte w przepisie sformułowanie ?dochód faktycznie uzyskany? należy interpretować zgodnie z jego literalnym brzmieniem, co oznacza, że w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem umorzenie udziałów będzie miało miejsce bez wynagrodzenia. Dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powinny spełniać kryterium faktycznie otrzymanych. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji. Obowiązek zapłaty podatku musi wynikać z ustawy. Konieczne jest więc najpierw ustalenie, jakie kategorie sytuacji i znajdujących się w nich podmiotów objęte są obowiązkiem podatkowym. Oznacza to, że tylko ten, kto bez wątpienia objęty jest określonym w ustawie obowiązkiem podatkowym, tj. przedmiotowo-podmiotowym zakresem opodatkowania, obowiązany jest do zapłaty podatku (Bogumił Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, TNOiK Toruń, 2008).

Przedmiotowe umorzenie udziałów nie będzie elementem jakiegokolwiek rozliczenia wzajemnego pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką cypryjską w teraźniejszości lub w przyszłości (w wyniku jakiejkolwiek czynności faktycznej lub prawnej), w szczególności w związku z przedmiotowym umorzeniem nie zostanie nałożony na Spółkę cypryjską obowiązek jakiegokolwiek działania lub zaniechania. W wyniku umorzenia udziałów Wnioskodawca nie otrzyma żadnej korzyści ekonomicznej (po jego stronie nie wystąpi żadne przysporzenie majątkowe), bądź obietnicy jej otrzymania w przyszłości.

Powyższą argumentację potwierdzają wydane dotychczas interpretacje indywidualne prawa podatkowego, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2008 r. oraz Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 27 grudnia 2006 r.

Reasumując, przepisu Umowy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być interpretowane w ten sposób, że umorzenie bez wynagrodzenia posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce cypryjskiej pod prawem cypryjskim nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem brak jest podstawy prawnej do naliczenia tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.