Czy zlikwidowana w wyniku opuszczenia przez firmę lokalu (ze względu na pogorszenie sytuacji finansowej, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2009 r. (data wpływu 11 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ? uzupełnionym pismem w dniu 8 marca 2009 r. (data wpływu) ? dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 22 lutego 2010 r. wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 8 marca 2010 r. (data wpływu uzupełnienia wniosku).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca najmował lokal przy ul. G. w G. Czynsz należny najemcy w umowie wyrażony w Euro wynosił: 2 655,64 netto. Na skutek wzrostu kursu Euro na przełomie 2008 i 2009 roku oraz pogorszenia koniunktury na rynku usług finansowych, którymi zajmuje się Spółka, zmuszona ona została wypowiedzieć umowę najmu. Wnioskodawca znalazł tańszy lokal. W dniu 28 lutego 2009 r. opuścił lokal przy ul. G. Przeprowadził się do nowej siedziby i kontynuuje działalność.

W lokalu przy ul. G. Spółka poniosła nakłady inwestycyjne, które zostały zaliczone w księgach, jako inwestycje w obcych obiektach i były amortyzowane do dnia opuszczenia lokalu. Pozostała część została zlikwidowana. Jednostka nadmienia ponadto, iż pozostanie w starej siedzibie powiększałoby stratę z prowadzonej działalności. Jednocześnie w uzupełnieniu z dnia 15 kwietnia 2010 r. Spółka wskazuje, iż opisywana inwestycja nie została całkowicie zlikwidowana, a nakłady przekazano właścicielowi lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zlikwidowana w wyniku opuszczenia przez firmę lokalu, ze względu na pogorszenie sytuacji finansowej, a nie zmianę profilu działalności, inwestycja w obcym obiekcie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów...

Powołując się na Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Sygn. akt I SA/Bd 531/09 Wnioskodawca uważa, że zlikwidowana w wyniku opuszczenia przez firmę lokalu, ze względu na pogorszenie sytuacji finansowej, a nie zmianę profilu działalności, inwestycja w obcym obiekcie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Norma art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstała w wyniku likwidacji środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jednostka podkreśla, iż w jej przypadku działalność jest kontynuowana, a opłacanie wysokiego czynszu w poprzednim miejscu powodowało powstawanie straty w prowadzonej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują także możliwość amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie z brzmieniem art. 16a ust. 2 pkt 1 wspomnianej ustawy bowiem amortyzacji podlegają ? z zastrzeżeniem art. 16c ? niezależnie od przewidywanego okresu używania, m.in. przyjęte do używania ?inwestycje w obcych środkach trwałych? ? zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie ?inwestycji?. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Środki trwałe w budowie to ? w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości ? zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu w przedmiotowej sprawie) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik musi dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne pod warunkiem, że nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej).

Jednocześnie wskazać należy, że przez umowę najmu lub dzierżawy wynajmujący lub wydzierżawiający (odpowiednio) zobowiązuje się oddać najemcy (dzierżawcy) rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca (dzierżawca) zobowiązuje się płacić wynajmującemu (wydzierżawiającemu) umówiony czynsz (art. 659 § 1 i art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ? Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 676 i art. 694 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca (dzierżawca) ulepszył rzecz najmowaną (dzierżawioną), wynajmujący (wydzierżawiający) z braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z przepisów tych wynika, że wypłacone przez najemcę pieniądze mogą stanowić swoistego rodzaju rekompensatę ? zwrot nakładów poczynionych na ulepszenie środka trwałego.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Należy przy tym podkreślić, iż warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Należy także zauważyć, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość składnika majątkowego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca ze względów ekonomicznych (żeby nie generować straty) rozwiązał umowę najmu lokalu użytkowego, w którym uprzednio dokonał podlegających amortyzacji nakładów inwestycyjnych. Jednocześnie z przedstawionych okoliczności wynika, iż nie nastąpiła fizyczna likwidacja przedmiotowej inwestycji, a nakłady zostały przekazane właścicielowi lokalu.

Odnosząc niniejszy stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego w tym zakresie należy stwierdzić, iż że w sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego, a taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie).

Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego. Dlatego też w analizowanej sytuacji niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku nie mamy bowiem do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa. Tym samym nie może mieć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w przypadku dokonywania inwestycji w wynajmowanych środkach trwałych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej rozwiązanie umowy najmu oznacza, iż nie występuje już związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na obcy środek trwały a przychodami spółki.

Jeżeli na rzecz podatnika, który dokonywał amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do zwrotu poczynionych przez niego nakładów, wówczas należy uznać, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy podatkowej (a contrario), do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części środka trwałego.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności postawione pytanie i stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w ramach przedmiotowej interpretacji dokonano wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie poddano natomiast analizie kwestii prawidłowości zakwalifikowania przez Spółkę ponoszonych wydatków jako nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80?219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.