Czy w przypadku otrzymania środków ze spółki osobowej przez wspólnika w następstwie obniżenia (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 21 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych od spółki osobowej w następstwie obniżenia wartości wniesionego wkładu ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych od spółki osobowej w następstwie obniżenia wartości wniesionego wkładu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, która prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest właścicielem nieruchomości.

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu spółki osobowej Spółka zamierza wnieść nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Wartość wnoszonej przez Wnioskodawcę nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do spółki osobowej będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki.

Jednocześnie Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (?udziału?), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku należnego podatku od towarów i usług po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego ?udziału? w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanego przez Spółkę ?udziału? w spółce osobowej odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
• kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji (wniesienie nieruchomości aportem będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zależnie od statusu nieruchomości ? z mocy prawa lub na skutek złożenia odpowiednich oświadczeń właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez strony transakcji), wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez spółkę osobową na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

Spółka osobowa zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość nabytą w drodze aportu od Wnioskodawcy w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub sprzedać nieruchomość wniesioną przez Spółkę w ramach aportu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

1. Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności...
2. W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionej do spółki osobowej nieruchomości dla potrzeb amortyzacji...
3. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości podlegającej amortyzacji wniesionej aportem do spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu tej nieruchomości do spółki osobowej oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej...
4. W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionej do niej nieruchomości, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu...
5. Czy w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji spółki osobowej w sytuacji, gdy majątek spółki osobowej stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, przekazanie Spółce przypadającej jej części majątku stanowiło będzie po stronie Spółki jej przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć dochód Spółki z tego tytułu...
6. Czy w przypadku otrzymania środków ze spółki osobowej przez wspólnika w następstwie obniżenia wartości wkładów środki te będą stanowiły dla niego przychód podatkowy... W jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania tego przychodu...
7. Czy otrzymane przez Spółkę od spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość należnego podatku od towarów i usług po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki osobowej, stanowić będą przychód dla Spółki...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie szóste. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy ? w części dotyczącej pytania szóstego ? kwoty uzyskane przez Spółkę, jako wspólnika, z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w spółce osobowej nie będą podlegać opodatkowaniu do wysokości wartości wkładu. Opodatkowaniu podlegał będzie wyłącznie dochód będący nadwyżką (o ile taka zaistnieje) kwoty wypłaconej Spółce w związku z obniżeniem wkładu w spółce osobowej nad wartością wniesionego do spółki osobowej wkładu określoną na dzień wniesienia w umowie spółki osobowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Brak jest jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych unormowań dotyczących majątku otrzymanego przez wspólnika (będącego osoba prawną) z tytułu obniżenia wkładu ze spółki komandytowej niebędącej osoba prawną.

W szczególności w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w art. 10 ust. 1, w myśl której dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W niniejszym stanie faktycznym nie mamy bowiem do czynienia z dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że zarówno przychód wspólnika z ?udziału? w spółce osobowej (w tym komandytowej), jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego udziału.

W konsekwencji, przy obniżeniu wartości wkładu wspólnika w spółce osobowej zastosowanie znajdą zasady ogólne. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W przedstawionej sytuacji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychodem będą zatem otrzymane przez Spółkę pieniądze w związku z obniżeniem wkładu, kosztem natomiast wartość wniesionego przez Spółkę wkładu do spółki osobowej, odpowiadająca wartości tego wkładu określonego w umowie spółki osobowej. W związku z powyższym, wypłacenie Spółce jako wspólnikowi spółki osobowej kwot z tytułu obniżenia wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości odpowiadającej wartości wniesionego przez Spółkę wkładu do spółki osobowej, określonej w umowie spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu przez Spółkę.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypłacenie Spółce, jako wspólnikowi, środków pieniężnych w następstwie obniżenia wartości wkładu nie będzie stanowiło dla niej dochodu do wysokości odpowiadającej określonej w umowie spółki osobowej wartości wniesionego wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ponieważ spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, a więc nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dochody przez nią uzyskiwane są uwzględniane przez poszczególnych jej wspólników zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) ? dalej: ustawa, w myśl którego przychody uzyskiwane z udziału w spółkach osobowych, z udziału we wspólnych przedsięwzięciach ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Z kolei przepis art. 5 ust. 2 ustawy stanowi, iż zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż może nastąpić obniżenie wartości wkładu wniesionego do spółki osobowej. Należy jednakże mieć na uwadze, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej z tytułu otrzymanej w takim przypadku wypłaty.

W kontekście powyższego, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przychodem są zarówno przychody należne, jak i faktycznie otrzymane pieniądze. Wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania, gdyż taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Tak więc te z wykazanych wcześniej przychodów i kosztów Wnioskodawcy z udziału w spółce osobowej, które zostały już u niej zakwalifikowane do przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ustawy, lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych Spółce dochodach z tytułu udziału w spółce komandytowej, powinny być uwzględnione przy ustalaniu podatkowego dochodu Spółki w momencie obniżenia wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Jednocześnie, stosow4nie do regulacji art. 15 ustawy, za koszty uzyskania przychodów uważa się jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). Przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku przez wspólnika spółki osobowej. Kosztem uzyskania przychodów będzie więc koszt ?historyczny?, tj. wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie lub wytworzenie wnoszonej aportem nieruchomości w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z dokonanym aportem do spółki osobowej (również niezaliczone do kosztów podatkowych) z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem w tej spółce ogółu praw i obowiązków.

Reasumując, w przypadku obniżenia wartości wniesionego do spółki osobowej wkładu przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie różnica pomiędzy wartością otrzymanych środków pieniężnych a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce osobowej (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki osobowej, w tym niezaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składnika majątku (przedmiotowej nieruchomości) wniesionego aportem do tej spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tego składnika przez Wnioskodawcę.

Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie, w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.