Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 21 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna, która prowadzi działalność opodatkowaną VAT i jest właścicielem nieruchomości, zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu tej spółki osobowej zamierza wnieść do niej nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego. Wartość wnoszonych nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Wnioskodawca przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień ich wniesienia do spółki osobowej będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionych w jego księgach.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez nią w związku z wniesieniem tego wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (?udziału?), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego ?udziału? w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanego przez Spółkę ?udziału? w spółce osobowej odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonych przez nią w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

• kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji (wniesienie nieruchomości aportem będzie podlegało opodatkowaniu VAT, zależnie od statusu nieruchomości - z mocy prawa lub na skutek złożenia odpowiednich oświadczeń właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez strony transakcji), wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie na jej rzecz przez spółkę osobową w formie pieniężnej.

Spółka osobowa zamierza wykorzystywać przedmiotowe nieruchomości nabyte w drodze aportu od Wnioskodawcy w działalności opodatkowanej VAT lub dokonać ich sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

1. Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności...
2. W jaki sposób powinny zostać ustalone wartości wniesionych do spółki osobowej nieruchomości dla potrzeb amortyzacji...
3. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości podlegających amortyzacji wniesionych aportem do spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu tych nieruchomości do spółki osobowej oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej...
4. W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej nieruchomości, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu...
5. Czy w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji spółki osobowej w sytuacji, gdy jej majątek stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, przekazanie Spółce przypadającej jej części majątku stanowiło będzie po jej stronie przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć dochód Spółki z tego tytułu...
6. Czy w przypadku otrzymania środków ze spółki osobowej przez wspólnika w następstwie obniżenia wartości wkładów środki te będą stanowiły dla niego przychód podatkowy... W jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania tego przychodu...
7. Czy otrzymane przez Spółkę od spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki osobowej, stanowić będą przychód dla Spółki...

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego nieruchomości w formie aportu do spółki osobowej nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jak podnosi Spółka, literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy aport wnoszony jest do spółek kapitałowych lub do spółdzielni. Mając na uwadze generalną zasadę interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którą niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić ? zdaniem Wnioskodawcy ? że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie spełnia wymogów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie powoduje powstania przychodu.

Dodatkowo Spółka zaznacza, że nie istnieją też żadne inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wiązałyby z taką czynnością powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (w tym do spółki komandytowej) nie powoduje po jego stronie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazuje przy tym, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych przez różne organy podatkowe. Tytułem przykładu wymienia następujące rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

• interpretację indywidualną z dnia 10 czerwca 2009 r. nr IPPB3/423-185/09-2/MS.
• interpretację indywidualną z dnia 28 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1249/08-4/MS
• interpretację indywidualną z dnia 7 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1250/08-2/MS,
• interpretację indywidualną z dnia 28 lipca 2008 r. nr IP-PB3-423-655/08-3/MB

W związku powyższym, Spółka uważa, że wniesienie przez nią nieruchomości w formie aportu do spółki osobowej nie spowoduje powstania po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego ? są ?transparentne? podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia powstania przychodów podatkowych po stronie Spółki akcyjnej w wyniku wniesienia przez nią nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Należy zatem wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Sytuacja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest objęta art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkująca uzyskaniem przychodu. W szczególności, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Unormowanie to dotyczy wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych oraz spółdzielni, a nie do spółek osobowych. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (np. spółki jawnej albo komandytowej) nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy - wspólnika tej spółki. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenie to jest neutralne podatkowo, pomimo, że skutkuje przeniesieniem własności przedmiotu wkładu na spółkę osobową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.