W jaki sposób należy ustalić wartość początkową każdego ze składników majątkowych w postaci (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2008 r. (data wpływu 21 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które zostaną wniesione aportem do spółki osobowej ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2008 roku do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które zostaną wniesione aportem do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, planuje zostać wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: spółka osobowa) w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynki).

Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikami spółki osobowej będą również osoby fizyczne.

Zgodnie z umową spółki, Wnioskodawca będzie partycypować w przychodach i kosztach spółki osobowej proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić wartość początkową każdego ze składników majątkowych w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz obiektów na nim posadowionych, które zostaną wniesione przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej a następnie amortyzowane, proporcjonalnie do określonego w umowie spółki udziału Spółki w zyskach spółki osobowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, wartością początkową każdego z wniesionych tytułem pokrycia wkładu w spółce osobowej składników majątkowych w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nich obiektami, będzie stanowić ich wartość ustalona przez Wnioskodawcę na dzień wniesienia wkładu, tj. ich wartość rynkowa wskazana w umowie spółki osobowej.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej argumentacji:

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego ? podmiotami takimi są natomiast wspólnicy spółki osobowej. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi, podlegają oni opodatkowaniu odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. We wskazanej ustawie brak jest szczegółowego unormowania sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez osoby prawne. Istnieje natomiast regulacja określająca sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w formie wkładu do spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy w takiej sytuacji za wartość początkową przyjmuje się wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Podobną regulację zawiera ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z zm.). Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do osobowej spółki handlowej uważa się wartość ustaloną przez poszczególnych wspólników nie wyższą jednak niż wartość rynkowa.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna znaleźć ? analogicznie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? zastosowanie w zakresie określania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że niedopuszczalna wydaje się sytuacja, w której w przypadku braku szczególnych unormowań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wspólnicy spółek osobowych ustalać by mieli wartość początkową składników majątkowych w sposób różny w zależności od swojej formy prawnej (konsekwentnie zmuszeni by byli dokonywać odpisów amortyzacyjnych od różnej wartości początkowej).

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy wartość początkową każdego z wniesionych tytułem pokrycia wkładu w spółce osobowej składników majątkowych w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nich obiektami, będzie stanowić ich wartość ustaloną przez Wnioskodawcę na dzień wniesienia wkładu, tj. ich wartość rynkową wskazaną w umowie spółki osobowej.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych w podobnych stanach faktycznych, np.:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 lutego 2008 r. (IP-PB3-423-322/07-4/MS) stwierdził, że ?z uwagi na brak unormowań szczególnych skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym w zakresie sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, zastosowanie powinna znaleźć odpowiednio metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej. W myśl przywołanego przepisu za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy zatem przyjąć, jako wartość początkową, wartość nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej, pod warunkiem, że wartość określona w umowie odpowiada kryteriom wartości rynkowej w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.'

W interpretacji z dnia 28 lipca 2008 r. (IP-PB3-423-655/08-3/MB) stwierdzono, że ?na gruncie updop brak jest przepisów określających, jaka wartość winna zostać przypisana wkładom niepieniężnym wnoszonym przez osoby prawne do spółek osobowych dla potrzeb ewidencji podatkowej. W tej sytuacji uzasadnionym wydaje się stosowanie analogiczne art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w świetle art. 22g ust. 1 pkt 4 updof. W którym wskazano wyraźnie, że wartością początkową środków trwałych w przypadku nabycia ich w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.: interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. ILPB3/423-16/08-3/HS), interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-234/08-2/MS), interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-211/07-4/MS).

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku, art. 5 ust. 1 wskazanej ustawy stosuje się odpowiednio.

Z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy wynika natomiast, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do udziału w zysku, zgodnie z umową spółki. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodu (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). W związku z powyższym, w prezentowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztu uzyskania przychodu od takiej części wartości początkowej amortyzowanych składników majątkowych, jaka wynika z proporcji jego udziału w zysku spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Przy czym stosownie do brzmienia art. 16c pkt 1 powołanej ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2). Przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy normuje sposób ustalania wartości początkowej aportu wyłącznie w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W przedmiotowej sprawie pytanie dotyczy zaś zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Spółkę w formie aportu do spółki komandytowej będącej spółką osobową. Odnosząc się zatem do opisanego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2?18, uważa się ? w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ? ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Biorąc pod uwagę rozwiązania prawne w wymienionych ustawach podatkowych, podstawą do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółki komandytowej będzie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

W związku z powyższym, koszty związane z działalnością spółki osobowej w tym wartość odpisów amortyzacyjnych, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.