Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej w zamian za przystąpienie (...)

10.2.2009

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej w zamian za przystąpienie do tej spółki będzie zdarzeniem opodatkowanym dla Wnioskodawcy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2008 r. (data wpływu 21 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskania przychodu w związku z wniesieniem aportem nieruchomości do spółki osobowej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2008 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskania przychodu w związku z wniesieniem aportem nieruchomości do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny do spółki komandytowej (dalej zwana: spółką osobową). Przedmiotem wkładu będą: budynek wykorzystywany w celach najmu oraz nieruchomości gruntowe.

W skład nieruchomości gruntowych wchodzą działki, które Spółka posiada w użytkowaniu wieczystym. W zamian za wniesiony wkład Spółka przystąpi do spółki osobowej, stając się jej wspólnikiem.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego budynku i nieruchomości gruntowych nie jest zdarzeniem opodatkowanym dla Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przepisów omawianej ustawy nie sposób wywieść zasady ogólnej przewidującej opodatkowanie takiej operacji. Nie istnieje również przepis szczególny, przewidujący konieczność rozpoznania przychodu w razie wnoszenia wkładów do spółek osobowych. Wniosek taki znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z perspektywy oceny skutków podatkowych wniesienia przez spółkę kapitałową wkładu do spółki osobowej istotne znaczenie ma charakter prawny spółki osobowej. Kwestia ta jest odrębnie regulowana na gruncie prawa publicznego i prywatnego. Podkreślenia wymaga fakt, że sposób traktowania spółek osobowych na gruncie prawa cywilnego polegający na ich wyodrębnieniu podmiotowym i nadaniu im zdolności prawnej nie wpływa na ich postrzeganie na gruncie przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z przepisami ustawy Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółki osobowe, do jakich zalicza się spółka komandytowa, nie posiadają osobowości prawnej. Niemniej uznaje się je za podmioty prawa, a więc mają zdolność prawną. Oznacza to, że mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości, oraz inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać oraz być pozywane (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I, Komentarz do art. 1-300 ksh, Zakamycze 2005, s. 77 i n.).

Z perspektywy prawa cywilnego i handlowego wniesienie nieruchomości jako wkładu do spółki osobowej stanowi przeniesienie własności majątku na odrębny podmiot (w zamian za przystąpienie do spółki osobowej).

Powyższe wyodrębnienie spółek osobowych na gruncie prawa handlowego i cywilnego nie znajduje odzwierciedlenia w podatku dochodowym od osób prawnych:

po pierwsze, zgodnie z art. 1 ust. 2 w zw. z ust. 1 ww. ustawy ?spółek niemających osobowości prawnej' nie uznaje się za podatników. Jedyny wyjątek od tej zasady dotyczy spółek osobowych, które mają siedzibę lub zarząd w innych państwach, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tych państw są traktowane jak osoby prawne i podlegają tam opodatkowaniu od całości swych dochodów,
po drugie, zgodnie z art. 5 powołanej ustawy, przychody spółki osobowej (w tym spółki komandytowej), ?łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału'. Przepis ten wprowadza fundamentalną zasadę, że przychody i koszty z prowadzenia działalności w formie spółki osobowej są przypisywane bezpośrednio wspólnikom (i traktowane jako przychody wspólników z działalności gospodarczej pomimo tego, że w sensie cywilnoprawnym prawa ze sprzedaży towarów i usług nabywa spółka). Taki pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA oz. w Łodzi z dnia 16 marca 1999 r., sygn. I SA/Łd 1210/98.

Na gruncie podatku dochodowego, spółki osobowe nie są traktowane jako odrębne podmioty, a jedynie jako jednostki organizacyjne, w ramach których wspólnicy osiągają zyski i które prowadzą ewidencje rachunkowe (por. M. Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, Warszawa 2005 r., s. 37 i n.).

Z powyższego wynika, że z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu kapitałowego do spółki osobowej stanowi transfer majątku w obrębie jednego podmiotu (tego samego podatnika). A zatem, bez względu na konsekwencje na gruncie prawa prywatnego, wniesienie wkładu w postaci budynku i nieruchomości gruntowych do spółki osobowej nie może być traktowane jako zbycie majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot). W konsekwencji, wniesienie przez Wnioskodawcę budynku i nieruchomości gruntowych do spółki osobowej jako wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako zdarzenie opodatkowane ? skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego.

Ustawodawca nie zapisał wyraźnie tej zasady w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest ona jednak powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie i dotychczasowej praktyce organów podatkowych, jako pochodna transparentnego statusu spółek osobowych na gruncie podatków dochodowych. Przykładowo, stanowisko to wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2008 r. sygn. I SA/Kr 1029/07) Sąd wskazał wówczas: ?(...) Czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (...) W tym bowiem wyraża się autonomia prawa podatkowego (co widoczne jest zwłaszcza przy spółkach osobowych regulowanych przepisami ksh. Gdzie spółka w stosunkach cywilnoprawnych będzie samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania), że odrębnie, w porównaniu do systemu prawa cywilnego, uregulowany jest status prawny w materii zobowiązań publicznoprawnych (...)'. Taki pogląd potwierdzają również: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-322/07-3/MS, oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa ? Targówek z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. 1437/ZDD/6/MF/423/28/2007.

Wobec nieistnienia ogólnej zasady przewidującej opodatkowanie transferów majątkowych pomiędzy wspólnikami spółek osobowych a tymi spółkami. Opodatkowanie tych operacji mógłby wprowadzić wyłącznie przepis szczególny.

Jedynym przepisem zamieszczonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, który reguluje skutki podatkowe związane z wniesieniem wkładu jest art. 12 ust. 1 pkt 7. Przepis ten stanowi, że przychodem jest ?nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część'.

W opinii Spółki, przepis ten nie daje podstawy do opodatkowania wkładów do spółek osobowych.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. III ARN 50/92, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. SA/Rz 595/99 oraz w piśmiennictwie (R. Mastalski ? Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego ? Przegląd podatkowy nr 8 z 2007 r.) wskazuje się, że obowiązki podatnika w zakresie prawa podatkowego mogą być wywodzone z przepisów podatkowych tak daleko, jak zezwala na to tekst danego przepisu (patrz postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. 1472/RPP1/443-47/2006/PS) wykładnia literalna art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wskazuje wyraźnie, że znajduje on zastosowanie jedynie w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. A contrario, nie może mieć zastosowania do spółek niebędących spółkami kapitałowymi, takich jak spółka komandytowa.

Brak możliwości opodatkowania operacji wniesienia wkładów do spółek osobowych z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 7 znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Taki pogląd potwierdzają m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r., IPPB3/423-1069/08-2/MS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-343/08/AW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-146/08-2/MS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2008 r. sygn. ILPB3/423-16/08-3/HS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2008 r. sygn. ILPB3/423-5/08-4/HS.

Powyższy wniosek dodatkowo wspiera zastosowanie podstawowego założenia interpretacyjnego, które należy stosować w procesie wykładni prawa ? tj. założenia racjonalności prawodawcy. Zgodnie z tym założeniem, przepisy prawa należy interpretować, zakładając, że w procesie tworzenia prawa ustawodawca kompleksowo obejmuje zakresem regulacji tylko te stany faktyczne, które świadomie wybiera.

Stosując tę zasadę w odniesieniu do art. 12 ust. 1 pkt 7 należy przyjąć, że ustawodawca świadomie odniósł skutki zastosowania tego przepisu (konieczność rozpoznania przychodu podatkowego po stronie wspólnika) tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Gdyby było inaczej w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 wprowadziłby zasadę, że przychodem jest ?nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub spółce osobowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Biorąc pod uwagę powyższe, obecna treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie tylko nie uzasadnia opodatkowania wnoszenia wkładów do spółek osobowych, ale wręcz potwierdza neutralność transferów pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami jako skutek świadomego wyboru ustawodawcy.

Jedynie dodatkowo Spółka pragnie zwrócić uwagę, że taki wniosek znajduje oparcie w wykładni historycznej przepisów omawianej ustawy: uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 12 ust. 1 pkt 7 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w uzasadnieniu ustawy zmieniającej jego treść.

Art. 12 ust. 1 pkt 7 został wprowadzony do ww. ustawy przez ustawę z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700). W uzasadnieniu do powyższej ustawy wskazano wyraźnie, że wprowadzenie powyższej regulacji ?ma na celu rozszerzenie pojęcia przychodu, zgodnie z którym za przychód będzie uważana również nominalna wartość udziałów albo akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. powyższa zmiana została przedstawiona w punkcie III uzasadnienia zatytułowanym ?Zmiany o charakterze rozszerzającym zakres przedmiotowy podatku dochodowego'.

W swym historycznym brzmieniu przepis ten nie ograniczał konieczności rozpoznania przychodu w przypadku wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych (a więc mógłby teoretycznie dotyczyć spółek osobowych). Jednak ustawa nowelizująca ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1179), wyraźnie ograniczyła zakres przedmiotowy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do udziałów lub akcji objętych jedynie w spółce kapitałowej. Wprowadzoną zmianę uzasadniono różnicą pomiędzy charakterem udziałów w spółkach kapitałowych i spółkach osobowych.

Powyższe potwierdza stanowisko Spółki, że: (I) objęcia udziałów w spółce osobowej nie można traktować jako przychodu na zasadach ogólnych (stanowi on bowiem nadzwyczajną kategorię przychodu, która została wprowadzona poprzez przepis szczególny, jako rozszerzenie ogólnego pojęcia przychodu), (II) zakres przedmiotowy art. 12 ust. 1 pkt 7 obejmuje wyłącznie wkłady do spółek kapitałowych ? a więc nie dotyczy spółek osobowych.

Podsumowując, w ocenie Spółki, powyższa analiza wskazuje, że przystąpienie do spółki komandytowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci budynku i nieruchomości gruntowych nie skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.

Referencje

IBPBI/2/423-1398/10/MS, interpretacja indywidualna

IBPBI/2/423-1638/09/MS, interpretacja indywidualna

IBPBI/2/423-1733/10/MO, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-116/10-2/AO, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-540/10-2/MM, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-670/09-4/JG, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-670/09-5/JG, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-671/09-4/JG, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-671/09-5/JG, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-9/10-2/AP, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-1069/08-2/MS, interpretacja indywidualna