W jaki sposób Gmina powinna ustalić wartość początkową środków trwałych (sieci kanalizacji sanitarnej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2009 r. (data wpływu 23 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu z dnia 19 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza zrealizować nową inwestycję pod nazwą ?Budowa kanalizacji sanitarnej na obszarach Natura 2000 w gminie?. Będzie ona polegać na wybudowaniu sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami, która następnie zostanie przekazana Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. w odpłatne używanie na podstawie umowy dzierżawy. Wybudowana sieć kanalizacji zostanie przyjęta na stan majątku trwałego Gminy, a następnie oddana w użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy Spółce. Gmina posiada 100% udziałów w ww. Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Gmina powinna ustalić wartość początkową środków trwałych (tj. sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami) powstałych w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji, przyjmując je na stan gminnego majątku trwałego...

Zdaniem Wnioskodawcy, wartością środków trwałych (tj. sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami) powstałych w wyniku inwestycji przyjętych na stan majątku trwałego będzie cena nabycia środka trwałego pomniejszona o kwotę podatku VAT naliczonego przy realizacji inwestycji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych uważa się ? w przypadku odpłatnego nabycia ? cenę ich nabycia, czyli kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty wymienione w ust. 3 oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakładając, że gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy realizacji inwestycji, wartością początkową przyjętego na stan środka trwałego będzie cena nabycia pomniejszona o naliczony podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej ?inwestycjami w obcych środkach trwałych?,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

• zwane także środkami trwałymi (art. 16b ust. 2 pkt 1-3 ww. ustawy).

Jak wynika z powołanych przepisów, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są składniki majątku podatnika, które spełniają następujące warunki:

• stanowią jego własność lub współwłasność,
• zostały przez niego nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1,
• przewidywany okres ich używania przekracza rok, z zastrzeżeniem przypadków wskazanych w art. 16b ust. 2 pkt 1-3.

Na mocy art. 16f ust. 1 omawianej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do ust. 1 pkt 1 i 2 tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
2. w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Gmina ma wątpliwości odnośnie prawidłowego sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych w postaci sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami, powstałych w wyniku realizacji inwestycji. Jak wskazano w treści wniosku, przedmiotowa sieć kanalizacyjna wraz z przepompowniami zostanie wybudowana przez Gminę i oddana przez nią do używania Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. (Spółce z wyłącznym udziałem Gminy) na podstawie umowy dzierżawy.

Należy zatem wskazać, że ? w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W analizowanym przypadku, środki trwałe (sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami) powstaną w wyniku realizacji inwestycji - zostaną wybudowane przez Gminę. Oznacza to, że zostaną one wytworzone przez podatnika we własnym zakresie.

Zgodnie natomiast z powoływanym powyżej art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się przy tym wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszt wytworzenia koryguje się ponadto o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 omawianej ustawy).

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1. wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2. wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Cenę nabycia ww.

Wobec powyższego, ujmowana w koszcie wytworzenia środka trwałego wartość zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych co do zasady nie obejmuje podatku od towarów i usług. Wyjątkiem są przypadki, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środki trwałe w postaci sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami, powstaną w wyniku realizacji inwestycji - zostaną wybudowane przez Gminę. Wobec powyższego, za wartość początkową tych środków trwałych należy uznać koszt ich wytworzenia, ustalony na zasadach wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak błędnie wskazał Wnioskodawca - cenę ich nabycia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.