1. Czy Spółka prawidłowo postąpiła zaliczając do kosztów podatkowych zrealizowane ujemne różnice (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2009 r. (data wpływu 5 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z przewalutowaniem kredytu ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z przewalutowaniem kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2008 roku zarząd Spółki podjął decyzję o przewalutowaniu wcześniej zaciągniętego kredytu w PLN na walutę EUR. W dacie przewalutowania kredytodawcy uzgodnili ze Spółką kurs wymiany. Spłata kredytu następuje na koniec trzymiesięcznego okresu rozliczeniowego. Po raz pierwszy spłata zobowiązania w walucie EUR nastąpiła w lutym 2009 r. Rozpoznane zrealizowane ujemne różnice kursowe Spółka zaliczyła w koszty podatkowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania.

1. Czy Spółka prawidłowo postąpiła zaliczając do kosztów podatkowych zrealizowane ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu w walucie obcej...
2. Czy Spółka, analogicznie do rozpoznanych podatkowo ujemnych różnic kursowych, w sytuacji rozpoznania dodatnich różnic kursowych ma wykazać przychód do opodatkowania...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Art. 15a ust. 2 i 3 ustawy wskazuje, iż dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty. Przeliczenie następuje według faktycznie zastosowanego kursu wymiany waluty z tych dni.

Przepisy powyższe wskazują, iż powstanie dodatnich różnic kursowych skutkuje zwiększeniem przez podatnika przychodów podatkowych, natomiast powstanie ujemnych różnic kursowych skutkuje obciążeniem kosztów podatkowych. Kredyt zaciągnięty przez Spółkę został otrzymany w złotówkach, a następnie przewalutowany. Przewalutowanie zadłużenia skutkuje zmianą waluty (z PLN na EUR), w której wyrażone jest zobowiązanie. Samo zobowiązanie wobec banku nie przestało istnieć. A zatem spłata kredytu walutowego powoduje powstanie różnic kursowych ujemnych bądź dodatnich w zależności od różnicy kursu waluty z dnia przewalutowania w stosunku do kursu waluty w dniu spłaty kredytu.

Czynność przewalutowania kredytu należy rozumieć zgodnie z treścią art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny. Zgodnie z nim, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W wyniku więc czynności przewalutowania kredytu zobowiązanie z tytułu otrzymanego kredytu w złotówkach wygasło, a powstało nowe zobowiązanie wyrażone w walucie EUR. A zatem, przy spłacie kredytów (uprzednio przewalutowanych) powstaną różnice kursowe będące odpowiednio przychodami lub kosztami podatkowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) ? dalej: ustawa, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od dnia 1 stycznia 2007 r., zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści przedmiotowego wniosku, w szczególności wskazanych przepisów prawa podatkowego mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej, wynika że Wnioskodawca przyjął metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15a ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

• gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,
• gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
• wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku,
• wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu,
• wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

W analizowanej sytuacji Spółka dokonała przewalutowania kredytu zaciągniętego w PLN na walutę EUR. Odnosząc przepisy prawa podatkowego do przestawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy), a ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy).

Z powyższego wynika, iż różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania mogą powstać w dacie spłaty kredytu w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1. wartość kredytu powinna być wyrażona w walucie obcej,
2. spłata kredytu powinna być zrealizowana w walucie obcej,
3. powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania.

Co więcej, podkreślenia wymaga okoliczność, iż dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków pieniężnych.

Wobec powyższego ? biorąc pod uwagę normy prawne regulujące kwestię różnic kursowych ? należy stwierdzić, iż tylko sytuacja spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętego w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż w przypadkach dotyczących przewalutowania kredytów (pożyczek) nie dochodzi do uregulowania zobowiązań. Po przewalutowaniu kredytu kredytobiorca nadal jest obowiązany go spłacić, a kredytodawca nadal może się domagać zwrotu tego kredytu. Tak więc dokonanie przewalutowania kredytu nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jego zaciągnięcia. W wyniku przewalutowania kwoty głównej kredytu z PLN na walutę obcą ulega zmianie wyrażona w księgach rachunkowych kwota kredytu do spłaty w EUR, a powstałe z tego tytułu dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy ? powodują zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty w walucie EUR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.