Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2009 r. (data wpływu 5 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz jego uzupełnieniu z dnia 18 stycznia 2010 r. (data wpływu 21 stycznia 2010 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów związanych z kredytem zaciągniętym na zwrot dopłat:

• jest nieprawidłowe w części dotyczącej odsetek i prowizji od kredytu,
• jest prawidłowe w części dotyczącej ujemnych różnic kursowych.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej odsetek i prowizji od kredytu na zwrot dopłat oraz różnic kursowych związanych z tym kredytem. Jego uzupełnienie datowane na dzień 18 stycznia 2010 r. ? stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 7 stycznia 2010 r. znak ITPB3/423-692/09-2/MT ? wpłynęło do tutejszego organu w dniu 21 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2007 roku Spółka zaciągnęła kredyt w celu sfinansowania zwrotu dopłat wcześniej wniesionych przez jej udziałowców, osoby fizyczne. Wniesione dopłaty przez ówczesnych udziałowców przeznaczone były na pokrycie potrzeb inwestycyjnych. Wszystkie koszty związane z kredytem Spółka rozpoznała jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dotychczas poniesione koszty z tego tytułu to odsetki, prowizje od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu odsetki, prowizje od kredytu oraz zrealizowane różnice kursowe od kredytu zaciągniętego na zwrot dopłat...

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty podatkowe dopłat w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych oraz ich zwrotu, dlatego - zachowując daleko idącą ostrożność - do tej pory eliminuje z kosztów podatkowych, koszty związane z kredytem na wypłatę dopłat. Spółka podkreśliła, że przepis ten powinien być interpretowany ściśle, bez stosowania wykładni rozszerzającej, dlatego też uważa za nieuprawniony pogląd, zgodnie z którym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wszystkie wydatki ponoszone w związku z dopłatami do spółki bądź ich zwrotem na rzecz wspólników, w tym odsetki od zaciągniętych w tym celu kredytów.

Wnioskodawca powołał ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt ll FSK 234/08), w którym wskazano, że odsetki zapłacone od kredytu na wypłatę dywidendy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zaciągnięcie kredytu było racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. ?Wycofanie już zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych tylko po to, by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy byłoby działaniem nieracjonalnym i prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami itp.? Analogiczna sytuacja ma, zdaniem Spółki, miejsce w odniesieniu do finansowania środkami pochodzącymi z kredytu zwrotu dopłat. Pokrycie tego rodzaju wydatków ze środków własnych naruszyłoby płynność finansową Jednostki. Zaciągnięcie przez Spółkę kredytu na powyższy cel wiąże się zatem racjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w konsekwencji odsetki zapłacone z tego tytułu należy uznać ? w jej ocenie ? za służące zabezpieczeniu źródeł przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny podlegać zaliczeniu w koszty. Zwrot dopłat udziałowcom jest wykonaniem zobowiązania wobec wierzyciela (udziałowca) na takiej samej zasadzie, jak wykonanie innego zobowiązania. Rolą kredytów jest zapewnienie płynności finansowej Spółki, w tym regulowanie bieżących, wymagalnych zobowiązań. Udziałowcy mają prawo wycofać dokonane dopłaty w przypadku zapewnienia innej formy finansowania. W tym przypadku jest to finansowanie przejściowe do czasu uzyskania finansowania na satysfakcjonujących ją warunkach. Tym samym, gdyby Spółka pozbawiona była finansowania przejściowego, pozyskując od razu kredyt, nie byłoby wątpliwości, co do zasadności uznania odsetek jako kosztów podatkowych.

Jak podnosi Wnioskodawca, podobna sytuacja ma miejsce, gdy kredyt zastępuje dopłaty, gdyż pełni on rolę refinansowania, czyli przedmiotem finansowania są wydatki pokryte dopłatami a nie same dopłaty. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych sankcjonuje różne formy odsetek płaconych na rzecz udziałowców (od dopłat, dywidend, włożonego kapitału, itd.). W tym przypadku odsetki ponoszone są na rzecz podmiotu niezależnego, zgodnie z zasadą racjonalności. Zdaniem Spółki, brak jest podstaw do uznania, że koszt taki nie mieści się w definicji zawartej w art. 15 ust.

1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odmienna interpretacja przepisów prowadziłaby do naruszenia nie tylko art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ale także zasady swobodnego przepływu kapitału, która wynika z art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Brak możliwości zaliczenia w koszty odsetek, różnic kursowych oraz prowizji od kredytu na zwrot dopłat mógłby skutecznie zniechęcić zagraniczne podmioty do inwestowania w polskie spółki. Pogląd taki podzielił w odniesieniu do kredytów na wypłatę dywidendy Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty w postaci odsetek, prowizji od kredytu oraz zrealizowane różnice kursowe z tytułu zaciągnięcia przez nią kredytu celem sfinansowania zwrotu dopłat jej udziałowcom, stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej odsetek i prowizji od kredytu i prawidłowe w części dotyczącej ujemnych różnic kursowych.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zaciągnęła kredyt na sfinansowanie zwrotu dopłat wniesionych do niej przez udziałowców. Zgodnie bowiem z art. 177 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników (art. 178 § 1 ww. ustawy). Stosownie do art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w przepisach Kodeksu spółek handlowych, nie zalicza się do przychodów podatkowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 powołanej ustawy, dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z powyższych unormowań, zarówno wniesienie dopłat, o których mowa w art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i późniejszy zwrot tych dopłat przez spółkę nie wywołują dla niej skutków podatkowych. Oznacza to, że w analizowanej sytuacji Wnioskodawca zaciągnął kredyt w celu dokonania neutralnej podatkowo operacji zwrotu dopłat na rzecz udziałowców.

W związku z powyższym, Zainteresowany ma wątpliwości odnośnie kwalifikacji podatkowej wydatków w postaci odsetek i prowizji od tego kredytu oraz zrealizowanych ujemnych różnic kursowych związanych z tym kredytem.

Ocena prawna pierwszych z ww. kosztów wymaga odniesienia się do regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł ? obiektywnie oceniając ? oczekiwać takiego efektu.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla kwalifikacji podatkowej odsetek i prowizji od kredytu ? jako kosztów korzystania z cudzego kapitału ? istotne znaczenie ma cel, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

Kwalifikacja wydatków w postaci odsetek wymaga ponadto uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na gruncie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1. wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:



1. pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
2. pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a omawianej ustawy);


2. naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy).

A contrario, kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone albo skapitalizowane (tj. dopisane do zobowiązania głównego, przekształcone w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu).

Jak wynika z powyższych przepisów, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone albo skapitalizowane odsetki od kredytu oraz wydatki poniesione na zapłatę prowizji od kredytu, jeżeli koszty te służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Ocena związku tych kosztów z przychodami podatnika wymaga przy tym rozważenia celu przeznaczenia środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu.

W analizowanym przypadku kredyt został zaciągnięty dla potrzeb sfinansowania zwrotu dopłat wniesionych do Spółki przez udziałowców. Dokonanie tego zwrotu nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty uzyskania kredytu w postaci przedmiotowych odsetek i prowizji mają zatem na celu realizację tej neutralnej podatkowo operacji, a nie uzyskanie przychodów podatkowych. Nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła uzyskiwania przychodów.

Oznacza to, że odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego na zwrot dopłat nie spełniają podstawowej przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przesłanki celowości poniesienia. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej.

Kwalifikacja podatkowa drugiego rodzaju kosztów wskazanych przez Wnioskodawcę, tj. zrealizowanych ujemnych różnic kursowych związanych z kredytem zaciągniętym na zwrot dopłat, wymaga natomiast odniesienia się do art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami wskazanymi w ust. 2 i 3.

W przypadku otrzymania kredytu w walucie obcej, ujemne różnice kursowe powstają wyłącznie wówczas, gdy wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 omawianej ustawy). Przepis ten - na mocy art. 15a ust. 9 ww. ustawy - stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów.

Jak wynika z treści powołanych regulacji, różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został zaciągnięty i jest spłacany w walucie obcej, przy czym dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków.

Unormowania art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiążą kwestii wykazywania ujemnych różnic kursowych związanych z kredytem po stronie kosztów uzyskania przychodów podatnika z celem, na jaki zaciągnięty został ten kredyt. Wobec powyższego, w analizowanym przypadku, ujemne różnice kursowe, ustalone zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiększają koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego na zwrot dopłat na rzecz udziałowców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, z uwagi na brak spełnienia przesłanki celowości, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ujemne różnice kursowe związane z tym kredytem powiększają natomiast koszty uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 15a ust. 1 w zw. z art. art. 15a ust. 3 pkt 5 tej ustawy.

Należy ponadto zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, tutejszy organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego w związku ze spłatą dopłat, za naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału, wynikającej z art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zagadnienie to wykracza bowiem poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.