Dotyczy momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2009 r. (data wpływu 6 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących przez dostawców towarów ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących przez dostawców towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (kupujący) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlano ? wykończeniowymi. Od swoich dostawców otrzymuje rabaty, których wysokość jest w dużej mierze uzależniona od wielkości poczynionych u nich zakupów oraz terminowych zapłat za nabyte towary. Powyższe rabaty otrzymuje w formie wystawionych faktur korygujących do wcześniejszych faktur zakupu towarów. Jako przyczynę wystawienia faktury korygującej jej wystawca wskazuje ?udzielenie rabatu?. Taki swoisty ?bonus od obrotu? przysługuje na podstawie zawartych umów i udzielany jest wg różnych okresów rozliczeniowych (miesiąc, kwartał, rok). Uzyskane rabaty są w każdym przypadku wyliczone przez dostawców towarów, którzy nie wyrażają zgody na rozliczenie tych rabatów w formie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca (kupujący) w ramach opisanego wyżej zdarzenia, otrzymując od swoich dostawców faktury korygujące wystawione w 2009 roku z udzielonym rabatem na towary zakupione w 2008 roku powinien odnieść je do kosztów uzyskania przychodów za 2008 rok, czy też należy pomniejszyć koszty uzyskania przychodu roku 2009 (w dacie wystawienia tych korekt)...

Wnioskodawca uważa, że faktury korygujące wystawione i otrzymane od dostawców w 2009 roku, a dotyczące udzielonego rabatu za zakupy zrealizowane w roku 2008 rozliczane winny być w wartościach netto proporcjonalnie do sprzedanych towarów odnosząc je do kosztów uzyskania przychodu 2008 roku i w pozycji zapasy towarów w magazynie. W związku z okolicznością, że niemożliwym jest ustalenie wprost w jakiej części otrzymane rabaty odnoszą się do towarów już sprzedanych i towarów, które jeszcze są na dzień 31 grudnia 2008 roku na magazynie, najwłaściwszym jest księgowanie tych korekt na odchylenia od cen ewidencyjnych i rozliczanie ich w ciężar kosztów według wskaźnika odchyleń ustalonego na rok 2008. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w podobny sposób ? poprzez wskaźnik odchyleń - należy postępować z fakturami korygującymi rabatowymi, wystawianymi w trakcie roku obrotowego 2008. Spółka przyjmując taki sposób rozliczania opiera się o art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w tym roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu ? z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlano ? wykończeniowymi. Wnioskodawca w ramach tej działalności otrzymuje od dostawców rabaty, których wysokość jest w dużej mierze uzależniona od wielkości poczynionych u nich zakupów oraz terminowych zapłat za nabyte towary. Powyższe rabaty otrzymuje w formie wystawionych faktur korygujących do wcześniejszych faktur zakupu towarów. Rabaty udzielane są na podstawie zawartych umów i wg różnych okresów rozliczeniowych (miesiąc, kwartał, rok).

W celu ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur korygujących wystawionych przez dostawców towarów, a więc odpowiedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych rabatów w związku z zakupionymi wcześniej towarami, w pierwszej kolejności należy jednak prawidłowo określić charakter takich kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia rabatu, zatem w celu ustalenia charakteru tego pojęcia należy się odwołać do innych ustaw.

Definicję tego pojęcia zawiera art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stosownie do wskazanego przepisu, przez rabat należy rozumieć bonifikatę, upust, uznaną reklamację oraz skonto. Jak wynika z powyższego, pojęcie rabatu odnosi się do określenia obniżki ceny sprzedawanego produktu lub świadczonej usługi. W praktyce udzielenie rabatu polega więc na obniżeniu ceny zakupu usług lub towarów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c stanowi z kolei, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami są z pewnością wydatki dotyczące zakupionych materiałów budowlano wykończeniowych, których sprzedażą zajmuje się Wnioskodawca. Wydatki dotyczące zakupionych towarów mają bowiem bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z ich sprzedaży. Tym samym wydatki te przekładają się w sposób bezpośredni na możliwość uzyskania konkretnych przychodów.

Zauważyć należy jednak, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku. W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji faktury korygujące dotyczące wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami powinny być ujmowane dla celów podatkowych w oparciu o ww. przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem rabat wynikający z wystawionej przez dostawcę towarów faktury korygującej dotyczącej konkretnej dostawy danego towaru (towarów) udzielony będzie w roku podatkowym, w którym nabywca towaru uzyska przychód z tytułu jego sprzedaży lub w latach podatkowych poprzedzających roku dokonania tej sprzedaży, wartość tego rabatu obniżać będzie koszty uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uzyskano tenże przychód, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli natomiast rabat wynikający z wystawionej przez dostawcę towarów faktury korygującej dotyczącej konkretnej dostawy danego towaru (towarów) udzielony będzie w roku podatkowym, następującym po roku podatkowym, w którym odbiorca tego towaru uzyska przychód w wyniku jego sprzedaży, wartość tego rabatu obniżać będzie koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4b i ust. 4c ww. ustawy.

Jeżeli podatnik jest w stanie ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, za rok, którego dotyczy, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania ? korekta wpływająca na zmniejszenie kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok, którego dotyczy rabat (art. 15 ust. 4b pkt 1). Jeżeli natomiast podatnik będzie mógł ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w ust. 4b pkt 1, rabat wynikający z faktury korygującej powinien zostać ujęty w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku, którego ten rabat dotyczy (art. 15 ust. 4c).

Zaznaczyć należy w tym miejscu, iż opisany powyżej sposób kwalifikacji faktur korygujących określających rabaty związane z zakupami towarów dotyczy sytuacji, w których podatnik może jednoznacznie przyporządkować wielkość (kwotę) danego rabatu do poszczególnych nabyć towarów, a zatem ustalić w jaki sposób i w jakim stopniu obniża on wartość dokonanych zakupów w przeszłości. W takim bowiem przypadku podatnik może przyporządkować kwotę tego rabatu do konkretnych przychodów z tytułu sprzedaży wcześniej zakupionych towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazuje jednak, że niemożliwym jest ustalenie wprost w jakiej części faktury korygujące odnoszą się do konkretnych towarów, tj. sprzedanych lub będących na stanie w dniu 31 grudnia 2008 roku. Innymi słowy Spółka nie jest w stanie powiązać rabatów wynikających z faktur korygujących z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży towarów, a tym samym odpowiednio pomniejszyć koszty bezpośrednio związane z ich nabyciem.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w świetle którego rabaty wynikające z faktur korygujących wystawionych w 2009 roku, mogą pomniejszać koszty uzyskania przychodów roku 2008, a więc roku, w którym nabyto towary. Skoro część z tych towarów została sprzedana, a część pozostała na stanie na dzień 31 grudnia 2008 roku, a Spółka nie jest w stanie powiązać faktur korygujących (określających kwoty rabatu) z konkretnymi towarami (sprzedanymi na dzień 31 grudnia 2008 roku lub pozostałymi na jej stanie), a tym samym z konkretnymi przychodami z ich sprzedaży, tym samym kwoty z nich wynikające powinny pomniejszać koszty uzyskania przychodów w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych bieżącego roku podatkowego, tj. roku, w którym przyznano rabaty. Zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie z art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Wobec tego dla celów podatku dochodowego dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej skorygowanej faktury będzie dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego rabaty wynikające z faktur korygujących wystawionych w 2009 roku, mogą pomniejszać koszty uzyskania przychodów roku 2008, uznać należy za nieprawidłowe.

Dodać należy w tym miejscu, iż w uzasadnieniu własnego stanowiska, Wnioskodawca nadmienia również, iż najwłaściwszym jest księgowanie przedmiotowych korekt na odchylenia od cen ewidencyjnych i rozliczanie ich w ciężar kosztów według wskaźnika odchyleń ustalonego na rok 2008.

W związku z powyższym zaznaczyć należy, iż art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w związku z art. 14b § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektorzy Izb Skarbowych upoważnieni są w imieniu ministra właściwego do spraw publicznych do udzielania pisemnych interpretacji indywidualnych. Upoważnienie obejmuje więc wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, przy czym mianem ustaw podatkowych ? w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej określa się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z powyższych regulacji wynika, że upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i ratyfikowanych umów międzynarodowych związanych z materią podatkową. Interpretacja natomiast to ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc powyższe do stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić więc, iż w tej części dotyczy ono oceny prawidłowości księgowania przedmiotowych korekt na odchylenia od cen ewidencyjnych i rozliczania ich w ciężar kosztów według wskaźnika odchyleń ustalonego na rok 2008, a więc dotyczy oceny prawidłowości zasad przyjętych w polityce rachunkowości Spółki. Ocena tego stanowiska wykracza zatem poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

IPPB5/423-599/10-2/AJ, interpretacja indywidualna