Czy w przypadku rozchodu waluty z kasy spółki (gdzie rozchód nie jest związany z jej odsprzedażą) (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 16 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia podatkowych różnic kursowych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia podatkowych różnic kursowych w przypadku posiadania kasy walutowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, roczne sprawozdania finansowe Spółki nie podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, a różnice kursowe ustala wg zasad podatkowych.

W ramach prowadzonej działalności Jednostka posiada konto bankowe walutowe oraz kasę walutową. Aby zasilić kasę walutową kupuje walutę w banku (w kantorze).

Rozchód waluty z kasy następuje w różnych odstępach czasu (tego samego dnia co zakup waluty lub w innych dniach), np. wypłata zaliczki pracownikom na poczet podróży służbowej poza granice kraju. Wpłata waluty do kasy następuje po kursie jej zakupu.

Rozchód waluty z kasy następuje wg metody stosowanej w rachunkowości ?FIFO', tj. po tym samym kursie co jej wpłata do kasy. W związku z powyższym nie powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. W przypadku rozliczenia podróży służbowej pracownika następuje zwrot do kasy części otrzymanej zaliczki w walucie - wpłatę do kasy wycenia się po kursie wypłaconej zaliczki.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania.

• Czy w przypadku rozchodu waluty z kasy spółki (gdzie rozchód nie jest związany z jej odsprzedażą) kursem faktycznym będzie kurs po jakim wyceniono jej przychód do kasy, a co za tym idzie nie powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych...

• Czy zwrot części zaliczki do kasy walutowej z tytułu rozliczenia delegacji pracownika należy wycenić wg tego samego kursu co jej pobranie z kasy...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozchodu waluty z kasy spółki nie powstają różnice kursowe, a kursem faktycznym jest kurs po jakim nastąpił jej przychód do kasy, tj. kurs historyczny. Różnice kursowe mogą wystąpić tylko w sytuacji odsprzedaży waluty do banku lub kantoru, gdzie kursem faktycznym będzie kurs po jakim dokonano jej sprzedaży.

Spółka podniosła, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu waluty uwzględniane mogą być różne kursy waluty, tj.: bankowe, kantorowe lub indywidualne wynikające z umowy.

W ocenie Jednostki kurs kantorowy ma zastosowanie przy kupnie-sprzedaży waluty

w kantorze, kurs bankowy (tj. kupna sprzedaży) ma zastosowanie przy operacjach na rachunku bankowym walutowym spółki. W związku z powyższym. w przypadku ruchu waluty w kasie Spółki nie można mówić o zastosowaniu powyższych kursów.

Przepis art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych o których mowa w ustępie 2 i 3 nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Spółka uważa, że zapis ten ma zastosowanie do ruchu waluty na rachunku bankowym, ale banku zagranicznego w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego. Kurs średni NBP o którym mowa powyżej należałoby też zastosować w przypadku otrzymania do kasy waluty w gotówce od kontrahenta tytułem, na przykład, uregulowania należności.

Jeśli chodzi o wycenę zwróconej do kasy części zaliczki z tytułu rozliczenia delegacji pracownika to Jednostka stoi na stanowisku, że kursem faktycznym będzie tu kurs po jakim nastąpił rozchód tej zaliczki z kasy. Nie należy na nowo wyceniać zwrotu wcześniej pobranej zaliczki, ponieważ jest to obrót tymi samymi środkami pieniężnymi w ramach prowadzonej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) ? dalej: ustawa przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zasady oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi za odbycie podróży służbowej poza granicami kraju reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 236, poz. 1991). Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży i pobytu poza granicami kraju.

Jeśli chodzi o zastosowanie odpowiedniego kursu walutowego, to brak jest w tym zakresie szczegółowych regulacji prawnych. Zatem rozchód walut z kasy walutowej należy wycenić zgodnie z przyjętą w danej jednostce metodą wyceny środków w kasie walutowej.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Do ustalenia różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z rozliczeniem zagranicznych podróży służbowych, stosuje się przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 15a ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do ust. 2 art. 15a ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ust. 3 art. 15a ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu ? art. 15a ust. 6 ustawy.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a. Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 ? aby ustalić różnice kursowe ? należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W art. 15a ust. 7 ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 ? dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Generalnie więc, podstawowym warunkiem zaistnienia różnic kursowych jest łączne wystąpienie dwóch elementów, a mianowicie wyrażania kosztu w walucie obcej oraz zapłaty, bądź uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, również w walucie obcej. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania).

W przestawionym stanie faktycznym Spółka posiada konto bankowe walutowe oraz kasę walutową. Aby zasilić kasę walutową kupuje walutę w banku (w kantorze).

Wpłata waluty do kasy następuje po kursie jej zakupu. Rozchód waluty z kasy następuje w różnych odstępach czasu, np. w związku z wypłatą zaliczki pracownikom na poczet podróży służbowej poza granice kraju, według metody stosowanej w rachunkowości ?FIFO', co oznacza, że wycena następuje według tzw. kursu historycznego, tj. kursu, według jakiego wyceniono wpływ na rachunek walutowy (po tym samym kursie co jej wpłata do kasy). W przypadku rozliczenia podróży służbowej pracownika następuje zwrot do kasy części otrzymanej zaliczki w walucie - wpłatę do kasy wycenia się po kursie wypłaconej zaliczki.

Zauważyć należy, że skoro powstanie różnic kursowych, skutkujących odpowiednio zwiększeniem przychodów lub zwiększeniem kosztów podatkowych, uzależnione jest każdorazowo od faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych, w związku z powyższym, w przypadku, gdy pracownik otrzyma zaliczkę w walucie i zwróci zaliczkę (jej część) w walucie, nie wystąpi jeden z wyżej wymienionych elementów, dlatego uznać należy, iż w tej sytuacji nie dochodzi do powstania różnic kursowych określonych w art. 15a ustawy.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 15a ust. 8 podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.)w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są min. waluty obce) są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3. Zatem, jeżeli ceny nabycia jednakowych składników inwestycji (do których są zaliczane środki na rachunku bankowym, także walutowym) są różne, to ich rozchód wycenia się według jednej z niżej wymienionych metod:

1. według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów;
2. przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) (tzw. FIFO, tj. ?pierwsze przyszło-pierwsze wyszło' przyjmując, że rozchód walut następuje kolejno po kursach, jakie jednostka zastosowała do wpływów najwcześniej nabytych walut);
3. przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła) (tzw. LIFO, tj. ?ostatnie przyszło-pierwsze wyszło', przyjmując, że rozchód walut następuje kolejno po kursach, które jednostka zastosowała do wpływów najpóźniej nabytych walut (art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości).

Tak więc, w przypadku rozchodu waluty przy zastosowaniu jednej z powyższych metod nie powstaną różnice kursowe na rachunku walutowym, tylko na rozrachunkach. Różnice kursowe powstaną przy odsprzedaży waluty bankowi lub kantorowi, gdzie kursem faktycznym będzie kurs po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Konsekwentnie, jednostka pobierając walutę z rachunku bankowego dokonuje rozchodu waluty według cen wynikających z przyjętej metody rozliczeń i w tej samej cenie winna ewidencjonować w kasie walutowej.

Natomiast wypłacając zaliczki z kasy walutowej Jednostka wycenia rozchód waluty zgodnie z przyjętą metodą. W związku z powyższym na środkach pieniężnych w kasie walutowej nie powstaną różnice kursowe.

Wskazać należy jednocześnie, że zarówno przepisy ustaw podatkowych, jak i ustawy o rachunkowości, nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza.

Zatem podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane wg faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo że nie miała miejsca operacja kupna i sprzedaży waluty. Zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego) ? art. 15a ust. 4 ustawy.

Należy zaznaczyć, że operacja wypłaty zaliczki w walucie obcej z kasy walutowej odbywa się bez jej faktycznego wydatkowania, następuje tylko przesunięcie środków pieniężnych z kasy dla pracownika. Nie powstają tu zatem różnice kursowe podatkowe. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Spółki, że jeżeli chodzi o wycenę zwróconej do kasy części zaliczki z tytułu rozliczenia delegacji pracownika kursem faktycznym będzie tu kurs po jakim nastąpił rozchód tej zaliczki z kasy i nie ma podstaw do nowej wyceny zwrotu wcześniej pobranej zaliczki.

Natomiast nie trafny jest pogląd Jednostki, że w przypadku rozchodu waluty z kasy Spółki nie powstają różnice kursowe, a różnice kursowe mogą wystąpić tylko w sytuacji odsprzedaży waluty do banku lub kantoru, gdzie kursem faktycznym będzie kurs po jakim dokonano jej sprzedaży. Podnieść należy bowiem, że w sytuacji zapłaty za rachunek

w walucie obcej z pobranej zaliczki mamy do czynienie z różnicami kursowymi kosztowymi od własnych środków pieniężnych. Jeżeli zatem poniesiony został wydatek (np. zakup paliwa) zapłacony własną walutą obcą - pobraną przez pracownika jako zaliczka, to wystąpi różnica kursowa (dodatnia lub ujemna) ustalona na wyżej określonych zasadach w przepisach art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy przeliczeniu wynikającego z faktury kosztu wyrażonego w walucie obcej (zobowiązania) stosuje się kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury dokumentującej podróż służbową pracownika (art. 15 ust. 1 ustawy).

W tym przypadku różnice kursowe mogą wynikać z różnicy pomiędzy wartością kosztu przeliczonego na dzień wystawienia faktury (według kursu średniego NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury), a wartością tego kosztu przeliczonego odpowiednio na dzień otrzymania zaliczki lub zwrotu przez spółkę poniesionych przez pracownika wydatków na podstawie tej faktury (według kursu faktycznie zastosowanego).

Pozostałe różnice kursowe z tytułu podróży służbowej mogą ewentualnie powstać jako różnice kursowe związane z wpływem lub wypływem własnych środków w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy). W takim przypadku różnice kursowe powstają w dacie rozliczenia przez pracownika podróży służbowej, z uwzględnieniem wypływu waluty obcej w dniu ewentualnego przekazania zaliczki na poczet podróży służbowej. Walutę obcą przelicza się po kursach faktycznie zastosowanych. Jeżeli w tych sytuacjach przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień(art. 15a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 14b § ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa określa, że przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot i przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę podatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W konsekwencji powyższa interpretacja obejmuje swym zakresem ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy zaś przepisów o rachunkowości, gdyż tutejszy organ nie ma uprawnień do interpretowania przepisów ustawy o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 ? 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.