Czy prawidłowe jest zaliczenie wydatków na zakup usług doradztwa w zakresie pozyskiwania środków (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia wydatków na zakup usług doradczych w celu pozyskiwania środków pomocowych z Unii Europejskiej oraz środków finansowych z innych źródeł, które zostaną przeznaczone na finansowanie nakładów na wytworzenie środków trwałych,

• jest nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia tych wydatków do wartości początkowej środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 4 powołanej ustawy;
• jest prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków na zakup usług doradztwa związanych z pozyskaniem środków pomocowych oraz środków finansowych z innych źródeł na dofinansowanie planowanej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podmiotem powołanym do budowy i eksploatacji terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego. Część nakładów na wytworzenie składników majątkowych związanych z prowadzoną przez Spółkę inwestycją Spółka zamierza sfinansować ze środków pomocowych Unii Europejskiej, jak również z innych środków finansowych, np. ze środków Europejskiego Banku Inwestycyjnego, Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju lub ze środków pochodzących z banków komercyjnych.

Środki finansowe, o które Wnioskodawca się ubiega, będą miały charakter bezzwrotnej dotacji lub pożyczki/kredytu.

W celu pozyskania tych środków Spółka nabywa usługi doradztwa w zakresie pozyskiwania środków pomocowych z Unii Europejskiej, jak również w zakresie pozyskiwania środków finansowych z innych źródeł. Przedmiotowe usługi doradztwa obejmują m.in. przygotowanie wniosków, opracowań, studiów wykonalności, memorandów informacyjnych, modeli finansowych dla celów przedłożenia ich w instytucjach, od których Spółka zamierza uzyskać finansowanie wytwarzanych składników majątkowych. Sporządzenie i przedłożenie ww. dokumentów i modeli wynika z wymogów stawianych przez te instytucje.

Wytworzone składniki majątkowe, związane z prowadzoną przez Spółkę inwestycją, zostaną zaliczone do środków trwałych Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest zaliczenie wydatków na zakup usług doradztwa w zakresie pozyskiwania środków pomocowych z Unii Europejskiej, jak również w zakresie pozyskiwania środków finansowych z innych źródeł, do wartości początkowej środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki pomocowe z Unii Europejskiej oraz środki finansowe pochodzące z innych źródeł, uzyskane dzięki zakupionym usługom doradczym, zostaną przeznaczone na finansowanie nakładów na te środki trwałe...

Alternatywnie, czy prawidłowe byłoby potrącanie tych wydatków dla celów podatkowych na przestrzeni więcej niż jednego roku stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdyby były one ujmowane w ten sposób w księgach rachunkowych...

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na zakup usług doradczych w zakresie pozyskiwania środków pomocowych z Unii Europejskiej oraz środków finansowych z innych źródeł, które zostaną przeznaczone na finansowanie nakładów na wytworzenie środków trwałych, powinny zostać zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 4 powołanej ustawy. Stosownie do art. 16g ust. 4 za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na zakup przedmiotowych usług doradczych zaliczają się bezsprzecznie do ?innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych' i nie stanowią ani kosztów ogólnych zarządu, ani kosztów sprzedaży, ani pozostałych kosztów operacyjnych, ani kosztów operacji finansowych.

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na zakup tych usług nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie wytwarzała we własnym zakresie środków trwałych, które mają być finansowane ze środków pomocowych pochodzących z Unii Europejskiej lub ze środków finansowych pochodzących z innych źródeł.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w dostępnych interpretacjach indywidualnych, np. w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 4 września 2007 roku znak: DP/423-0124/07/AK, jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 roku znak: IPPB3/423-1362/08-2/JG oraz stanowisku prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2007 roku (sygn. akt: I FSK 943/06), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2007 roku (sygn. akt: III SA/Wa 1480/07), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 21 maja 2009 roku (sygn. akt: I SA/Go 152/09): Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 czerwca 2009 roku (sygn. akt I SA/Rz 311/09).

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, by twierdzić, że niepewność co do faktycznego uzyskania finansowania, w związku którym nabywa on usługi doradcze, mogłaby być czynnikiem uniemożliwiającym zaliczenie wydatków na te usługi do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych. Gdyby bowiem Spółka w części lub w całości nie uzyskała środków finansowych, w związku z którymi nabywa przedmiotowe usługi doradcze, to i tak nie zmieniłby się charakter tych wydatków, które pozostałyby ?innymi wydatkami dającymi się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Te wydatki nie zostałyby bowiem poniesione, gdyby Wnioskodawca nie wytwarzał we własnym zakresie środków trwałych.

Wnioskodawca przedstawił również tzw. ?alternatywne? stanowisko:

Na okoliczność uznania, że przedmiotowe wydatki na nabycie usług doradczych nie powinny powiększać wartości początkowej środków trwałych odpowiednio do art. 16g ust. 4 cyt. ustawy , Spółka wnosi o potwierdzenie, że wydatki te będzie mogła dla celów podatkowych rozliczać w czasie (tj. na przestrzeni więcej niż jednego roku) stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d i 4e, w sytuacji, gdyby w ten sposób rozliczała je w księgach rachunkowych. Stosownie do art. 15 ust. 4d powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W świetle art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu.

Zdaniem Jednostki ze wskazanego przepisu wynika wniosek, że datę potrącenia kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych determinuje data ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych. Jeżeli zatem Wnioskodawca będzie wydatki na nabycie przedmiotowych usług doradczych rozliczał w czasie (na przestrzeni więcej niż jednego roku) w księgach rachunkowych, to w ujęciu podatkowym wydatki te będą potrącalne odpowiednio do ujmowania ich w księgach rachunkowych. W ocenie Spółki jej stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2009 roku (znak: ITPB3/423-224/09/PS).

Podsumowując Wnioskodawca pragnie stwierdzić, że jego zdaniem prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki na nabycie przedmiotowych usług doradczych winny powiększać wartość początkową środków trwałych wytwarzanych przez Spółkę. Zdaniem Spółki taki wniosek wypływa z przepisu art. 16g ust. 4. Alternatywnie Spółka wnioskuje o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym wydatki na nabycie przedmiotowych usług doradczych mogłyby być rozliczane w czasie (na przestrzeni więcej niż jednego roku) dla celów podatkowych, jeżeli w taki sposób byłyby rozliczane w księgach rachunkowych. Takie stanowisko znajduje oparcie w art. 15 ust. 4d i 4e cyt. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia wydatków na zakup usług doradczych do wartości początkowej tych środków trwałych;
• prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia wydatków na zakup usług doradczych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, oraz
• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zaznaczenia wymaga także, że zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie tutejszego organu, wydatki związane zakupem usług doradczych związanych z pozyskaniem środków pomocowych oraz środków finansowych z innych źródeł na dofinansowanie planowanej inwestycji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, mimo że brak jest możliwości powiązania tych wydatków z konkretnym przychodem podatnika. Koszty te związane są z funkcjonowaniem Spółki i jako takie stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, bez względu na ostateczne efekty starań o przyznanie dotacji. W związku z powyższym, skoro przedmiotowe wydatki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, ma do nich zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, przedstawione we wniosku wydatki związane zakupem usług doradczych w zakresie pozyskiwania środków pomocowych z Unii Europejskiej oraz środków finansowych z innych źródeł, które zostaną przeznaczone na finansowanie nakładów na wytworzenie środków trwałych będą mogły być rozliczane w czasie, jeśli taka jest (będzie) polityka rachunkowa Jednostki. Zasady rachunkowości nakazują bowiem, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. W literaturze przedmiotu, wskazuje się, że ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, ocena pozostawiona jest jednostce prowadzącej księgi.

Reasumując, uzasadnione i udokumentowane wydatki poniesione w przyszłości przez Spółkę na zakup usług doradztwa związanych z pozyskaniem środków pomocowych oraz środków finansowych z innych źródeł na dofinansowanie planowanej inwestycji, mogą być, co do zasady, rozpoznawane jako koszty podatkowe, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, i rozliczane w czasie, jeśli taka jest (będzie) polityka rachunkowa Jednostki. Warunkiem niezbędnym jest oczywiście wykazanie, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo skutkowy i by były one ? obiektywnie rzecz ujmując racjonalne co do zasady i co do wielkości.

Podnieść należy także, że godnie z art. 14b § ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa określa, że przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot i przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę podatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W konsekwencji powyższa interpretacja obejmuje swym zakresem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy zaś przepisów o rachunkowości, gdyż tut. organ nie ma w tej mierze stosownych uprawnień.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnych, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy oraz wyroków sądów administracyjnych, podkreślić należy, że została one wydane w indywidualnych sprawach, a więc tylko do nich się odnoszą nie były ponadto wiążące dla organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.