Czy w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2009 r. (data wpływu 18 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się dystrybucją energii elektrycznej. Spółka jako podmiot pełniący funkcję operatora systemu dystrybucyjnego prowadzi działalność na dużą skalę i posiada bardzo duży majątek, w tym przede wszystkim majątek w postaci linii i urządzeń służących do dystrybucji energii elektrycznej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Umowa została zawarta na okres trzech lat i jest wykonywana w trzech równych dwunastomiesięcznych okresach rozliczeniowych. W ramach umowy zakresem ubezpieczenia objęto odpowiedzialność cywilną (deliktową, kontraktową oraz deliktowo-kontraktową) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i posiadania oraz używania mienia z włączeniem odpowiedzialności cywilnej za produkt/usługę wraz z rozszerzeniami ochrony ? odpowiedzialność ubezpieczyciela na warunkach szczególnych i do limitów określonych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Ponadto, umową ubezpieczenia objęto ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków organów lub dyrekcji spółki kapitałowej, którego przedmiotem jest odpowiedzialność członków władz spółek kapitałowych za szkody wyrządzone spółce lub osobom trzecim wskutek uchybień w wykonywaniu powierzonej funkcji (zwane dalej również ?ubezpieczeniem DO?). Powyższe pozwoliło Spółce uzyskać możliwie pełny zakres ochrony.

Ubezpieczeniem DO objęta jest odpowiedzialność cywilna ubezpieczonych (ubezpieczonymi są członkowie zarządu, rady nadzorczej oraz prokurenci) za szkody wyrządzone Spółce lub osobom trzecim w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków, za które ubezpieczony ponosi odpowiedzialność cywilną zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, umową bądź statutem i regulaminem Spółki oraz innymi przepisami regulującymi odpowiedzialność członków organów spółki kapitałowej, na zasadach określonych w kodeksie cywilnym (§ 3.1 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Organów lub Dyrekcji Spółki Kapitałowej (Directors Officers) ubezpieczyciela). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić jednoznacznie, iż w sytuacji wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela następuje ono na rzecz osoby trzeciej bądź Spółki, w zależności od tego, kto jest poszkodowanym. Tym samym wielkość majątku ubezpieczonego pozostaje bez zmian. Beneficjentem odszkodowania może być więc jedynie poszkodowany (osoba trzecia lub Spółka), zaś ubezpieczony może nawet nie wiedzieć o zawarciu umowy. Ubezpieczeni mogą natomiast jedynie w niektórych przypadkach być uprawnionymi do otrzymania zwrotu kosztów porady prawnej bądź zastępstwa procesowego.

Zakresem ubezpieczenia objęte są roszczenia wnoszone przez akcjonariuszy niezależnie od ilości posiadanych akcji, roszczenia związane z zobowiązaniami podatkowymi (art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej), koszty obrony w sprawach karnych z podlimitem w wysokości 1 500 000 zł na jedno i na wszystkie zdarzenia w okresie rozliczeniowym, roszczenia pracownicze, pokrycie kosztów odzyskania dobrego imienia po szkodzie (koszty zatrudnienia agencji PR) z podlimitem w wysokości 100 000 zł na jedno i na wszystkie zdarzenia w okresie rozliczeniowym, koszty konsultacji prawniczej w sytuacji okoliczności zdarzenia mogącego skutkować roszczeniami wobec ubezpieczonych z podlimitem w wysokości 100 000 zł na jedno i na wszystkie zdarzenia w okresie rozliczeniowym.

Strony przyjęły bezimienną formę ubezpieczenia, gdzie ubezpieczeni są wszyscy obecni oraz przyszli członkowie władz, bez konieczności zgłaszania zmian we władzach. Aktualnie wszyscy członkowie zarządu Spółki pełnią funkcję w oparciu o umowę o pracę, zaś żaden z członków rady nadzorczej nie jest pracownikiem Spółki. Funkcja prokurenta pełniona jest natomiast zarówno w oparciu o stosunek pracy (jest to zasadą), jak i w oparciu o inne podstawy niż umowa o pracę.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt składki z tytułu ubezpieczenia DO na warunkach opisanych w stanie faktycznym stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Spółki poniesione na opłacenie składki z tytułu ubezpieczenia DO na warunkach opisanych w stanie faktycznym stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust.

1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ponoszenie kosztu składki ubezpieczenia DO w kształcie, jaki wynika z umowy zawartej przez Spółkę, ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów, jest w sposób pośredni związane z przychodem, a jednocześnie nie mieści się w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1. Zgodnie bowiem z istotą omawianego ubezpieczenia DO w warunkach, na jakich umowa ubezpieczenia zawarta została przez Spółkę, przedmiotem ubezpieczenia jest roszczenie samej Spółki lub tez osoby trzeciej na wypadek, gdyby podmioty te poniosły uszczerbek wskutek zachowania członków zarządu, rady nadzorczej lub prokurentów. Należy zatem podkreślić, że to Spółka ubezpiecza się na wypadek braku możliwości spełnienia świadczenia odszkodowawczego przez ww. osoby fizyczne, których majątek osobisty może nie wystarczyć na pokrycie wyrządzonych szkód. Uznać zatem należy, iż w niniejszym przypadku ubezpieczenie DO może jedynie spowodować, że ciężar zaspokojenia roszczeń poszkodowanych przejmie na siebie towarzystwo ubezpieczeniowe. Dysponując nieporównywalnie większym majątkiem niż poszczególne osoby fizyczne, które spowodowały powstanie szkody, towarzystwo ubezpieczeniowe gwarantuje beneficjentom ubezpieczenia pewność otrzymania należnego odszkodowania za szkody wyrządzone nieprawidłowym prowadzeniem spraw Spółki. W konsekwencji można stwierdzić, że ubezpieczeniem objęta jest pewność uzyskania odszkodowania. Tym samym to Spółka posiada bezpośredni interes majątkowy w zawarciu umowy ubezpieczenia, gdyż jest podmiotem upoważnionym do otrzymania odszkodowania, a jednocześnie głównym potencjalnym poszkodowanym działaniem lub zaniechaniem którejś z ww. osób. W sytuacji braku zawarcia umowy Spółka ponosiłaby straty finansowe w sytuacji wystąpienia szkody bowiem przy skali prowadzonej działalności należy bez wątpienia założyć, iż rozmiar szkód przewyższałby możliwości ich zaspokojenia z majątków osobistych osób odpowiedzialnych.

Dotyczy to również zabezpieczenia Spółki przed koniecznością wypłaty odszkodowań osobom trzecim. Ubezpieczenie to służy zatem zabezpieczeniu i zachowaniu źródeł przychodów na analogicznych zasadach, jak ubezpieczenie OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej czy posiadania oraz używania mienia. Nie ma bowiem uzasadnienia dla różnego podejścia do ubezpieczenia Spółki od szkody, jaka może powstać w związku np. z niedostarczeniem energii i ubezpieczenia Spółki od szkody, jaka może powstać wskutek niewłaściwego działania bądź zaniechania członków jej organów, czy ustanowionych prokurentów. Potwierdza to również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2008 r.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można traktować opisywanego ubezpieczenia jako zawartego na rzecz członków zarządu, rady nadzorczej lub prokurentów, gdyż to Spółka bądź ewentualnie osoby trzecie, a nie osoby, których działanie jest przyczyną wypłaty odszkodowania, są beneficjentami potencjalnego świadczenia odszkodowawczego.

Należy zauważyć, że w grupie osób, których działanie bądź zaniechanie może spowodować powstanie szkody objętej omawianym ubezpieczeniem są osoby pełniące funkcje w oparciu o różne podstawy prawne, a także mające bardzo zróżnicowany zakres odpowiedzialności z uwagi na różnorodny zakres obowiązków na piastowanych stanowiskach. Składka jest przy tym kalkulowana łącznie dla wszystkich (obecnych i przyszłych) członków organów Spółki i prokurentów, niezależnie od zakresu odpowiedzialności poszczególnych osób, w oparciu o czynniki takie, jak rodzaj i rozmiary prowadzonej działalności, czy dane wynikające ze sprawozdania finansowego Spółki, itp. Na ochronę ubezpieczeniową nie mają wpływu ewentualne zmiany w składzie osobowym organów Spółki, zaś ciągłość ochrony zostaje zachowana niezależnie od jakichkolwiek zmian w tym zakresie.

Należy ponadto zauważyć, że fakt zawarcia przez Wnioskodawcę ubezpieczenia DO uwiarygodnia Spółkę w oczach szeroko rozumianego grona kontrahentów. Zawarcie umowy ubezpieczenia z tego tytułu jest z całą pewnością elementem racjonalnego planowania finansowego. Podobnie, jak w przypadku ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Spółki z pozostałych tytułów fakt, iż Spółka jest ubezpieczona od ryzyk związanych z działaniami członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów pozytywnie wpływa na wizerunek podmiotu w oczach kontrahentów kształtując wizerunek Spółki jako podmiotu stabilnego finansowo, co znajduje pośrednie przełożenie na uzyskiwanie przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) ? dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ubezpieczeniem DO objęta jest odpowiedzialność cywilna członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów za szkody wyrządzone Spółce lub osobom trzecim w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków, za które ubezpieczony ponosi odpowiedzialność cywilną zgodnie z właściwymi regulacjami prawnymi.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W kontekście powyższego kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

• na życie (grupa 1, dział I),
• na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3, dział I),
• wypadkowego i chorobowego, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5, dział I),
• wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1, dział II),
• choroby (grupa 2, dział II).

Tym samym składki płacone z tytułu zawartych innych umów ubezpieczenia nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów i to również w stosunku do podatników, którzy opłacają składki na rzecz osób nie będących pracownikami. To oznacza, iż składki z tytułu ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej (mieszczących się w dziale II, grupa 10-13) nie mogą stanowić kosztu podatkowego Spółki opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem.

Ponadto, stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga okoliczność, iż przedmiotowe ubezpieczenie DO dotyczy odpowiedzialności cywilnej osób będących członkami organów Spółki oraz prokurentów, zatem opłacana składka ubezpieczeniowa nie dotyczy samej Spółki (jej działalności), lecz wskazanych osób fizycznych w związku z ich działaniami bądź zaniechaniem działań, za które otrzymują określone wynagrodzenie i przyjmują odpowiedzialność za pełnienie tych funkcji. Tak więc Spółka ponosi w rzeczywistości koszty składek z tytułu umowy ubezpieczenia, które na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy nie mogą stanowić kosztów podatkowych, jak również (co najważniejsze) nie jest ubezpieczonym z tej umowy, lecz ubezpieczającym, a w określonych przypadkach beneficjentem uprawnionym do otrzymania odszkodowania. Powołana przez Wnioskodawcę umowa ubezpieczenia DO zabezpiecza wprost interes majątkowy sprawcy, nie samej Spółki, nie można więc przyjąć, iż ponoszone wydatki na opłacenie składki ubezpieczenia DO wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, koszt składki z tytułu ubezpieczenia DO nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.