Czy różnice kursowe z tytułu transakcji terminowych są kosztem uzyskania przychodów w momencie jego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2008 r. (data wpływu 17 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii powstania podatkowych różnic kursowych, w związku z transakcją terminową:

• jest nieprawidłowe w odniesieniu do nierzeczywistych instrumentów finansowych,

• jest prawidłowe w odniesieniu do rzeczywistych instrumentów finansowych.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwestii powstania podatkowych różnic kursowych, w związku z transakcją terminową, uzupełniony pismem Spółki z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu 4 marca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 lipca 2007 r. Spółka zleciła Bankowi Oddział we Włoszech uruchomienie transakcji terminowej na zakup terminowy waluty obcej. Zawierając transakcję, Spółka zobowiązała się do kupna od Banku w określonym w przyszłości terminie (w tzw. terminie realizacji) kwoty 600 000 euro po ustalonym kursie wymiany euro/złoty (tzw. kursie końcowym), określonym w dniu zawarcia umowy. Datę realizacji kontraktu ustalono na dzień 31 lipca 2008 r. Rozliczenie transakcji polegało na księgowym przeliczeniu w dniu określonym w umowie i po umówionym kursie waluty obcej na złote. W wyniku rozliczenia transakcji terminowej powstała ujemna różnica kursowa z tytułu transakcji terminowej w wysokości 346 380 zł.

Celem transakcji było zmniejszenie ryzyka wynikającego z chwiejnego kursu euro/złoty. Spółka posiada zobowiązania finansowe w euro z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych, związanych z zakupem środków trwałych oraz części zamiennych do urządzeń służących do produkcji kruszyw. Chcąc zabezpieczyć się przez niekorzystnymi zmianami kursu walutowego, Spółka uruchomiła transakcję terminowa na zakup waluty obcej. Celem transakcji było zmniejszenie ryzyka poniesienia znacznych strat finansowych, które mogłyby zaistnieć w przypadku ewentualnego spadku kursu złotego w stosunku do euro.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka wskazała ponadto, że ustala różnice kursowe na podstawie przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy ujemny wynik na transakcji terminowej, rozumiany jako różnica między przychodem a wydatkiem, jest kosztem uzyskania przychodów, z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. W przypadku uznania, że wydatki poniesione przez nabywcę transakcji terminowych na ich zakup należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w jakim momencie wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów...
3. Czy różnice kursowe z tytułu transakcji terminowych są kosztem uzyskania przychodów w momencie jego faktycznego poniesienia, czy też w dacie realizacji transakcji (tj. w dacie rozliczenia transakcji), rezygnacji z jej realizacji lub żądania wypłacenia odpowiedniej różnicy z tytułu transakcji terminowej...

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy ? w zakresie pytania trzeciego ? w związku z opisaną transakcją, powstały różnice kursowe, które w tym przypadku ze względu na ich ujemny wynik powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Celem transakcji dokonanej przez spółkę było zmniejszenie ryzyka wynikającego z chwiejnego kursu euro/złoty. Posiada ona zobowiązania finansowe w euro z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych, związanych z zakupem środków trwałych oraz części zamiennych do urządzeń służących do produkcji kruszyw. Chcąc zabezpieczyć się przez niekorzystnymi zmianami kursu walutowego, spółka uruchomiła transakcję terminową na zakup waluty obcej. Celem transakcji było zmniejszenie ryzyka poniesienia znacznych strat finansowych, które mogłyby zaistnieć w przypadku ewentualnego spadku kursu złotego w stosunku do euro. W dniu wykupu kwoty 600 000 euro, Spółka znajdowała się w złej kondycji finansowej. Kupując ww. kwotę Spółka musiała jednocześnie dokonać jej sprzedaży po niższym kursie. Rozliczenie transakcji polegało zatem na księgowym przeliczeniu w terminie realizacji umowy euro na złote, w wyniku czego powstała ujemna różnica kursowa z tytułu tej transakcji w wysokości 346 380 zł. Powstające różnice kursowe należy ustalić na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w odniesieniu do nierzeczywistych instrumentów finansowych i prawidłowe w odniesieniu do rzeczywistych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy ust. 2 powołanego artykułu, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl natomiast art. 15a ust. 3 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak wynika z powołanych przepisów, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w ww. sytuacjach. W każdym z powyższych przypadków dochodzi do faktycznego przepływu środków pieniężnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zawarła z bankiem transakcję terminową na zakup waluty euro. Zobowiązała się do kupna w określonym terminie (tzw. terminie realizacji) kwoty 600 000 euro po ustalonym kursie wymiany euro/złoty (tzw. kursie końcowym), określonym w dniu zawarcia umowy. Kontrakt został zrealizowany w dniu 31 lipca 2008 r. Rozliczenie transakcji polegało na księgowym przeliczeniu w dniu określonym w umowie i po umówionym kursie waluty obcej na złote.

Transakcja terminowa jest umową, w której kupujący zobowiązuje się do zakupienia w określonym terminie w przyszłości określonej ilości jednostek danego towaru, zwanego instrumentem bazowym po ustalonej cenie. Sprzedający zobowiązuje się natomiast do sprzedania wskazanego w kontrakcie instrumentu bazowego. Zawarcie transakcji terminowej oznacza zatem przyjęcie obowiązku wykonania w określonym terminie zobowiązań z niej wynikających. Transakcje terminowe mogą mieć charakter:

• transakcji nierzeczywistych, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen; motywami zawierania tych transakcji są: arbitraż, spekulacja albo chęć zawarcia transakcji hedgingowej,

• transakcji rzeczywistych, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

Okoliczności przedstawione przez Spółkę wskazują, że rozliczenie z bankiem ma charakter nierzeczywisty, tzn. bez dostawy instrumentu bazowego, a jedynie poprzez wyrównanie różnicy pomiędzy kursem waluty z dnia rozliczenia a kursem rynkowym. W przypadku takiej transakcji, wypłacana jest wyłącznie różnica między ceną zakontraktowaną a ceną rzeczywistą instrumentu bazowego w momencie rozliczenia kontraktu.

Analizowana sytuacja nie mieści się zatem w dyspozycji art. 15a ust. 2 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w związku z realizacją przedmiotowej transakcji nie powstają różnice kursowe w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy, ujemny wynik finansowy na transakcji terminowej, będący następstwem różnic kursów walut, nie stanowi ujemnej różnicy kursowej w rozumieniu art. 15a ust. 3 tej ustawy.

Należy przy tym wyjaśnić, że ujemny wynik finansowy na tej transakcji jest kosztem uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b omawianej ustawy. Nie ma natomiast możliwości ponownego podatkowego ujęcia tej samej wartości po stronie kosztów uzyskania przychodów, na mocy odrębnych przepisów podatkowych.

Należy ponadto zastrzec, że gdyby przedmiotowa transakcja terminowa miała charakter rzeczywisty, tj. byłaby rozliczana poprzez dostawę instrumentu bazowego, w związku z faktycznymi przepływami środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej pomiędzy stronami transakcji, mogłyby powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 ? 562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.