Czy w związku ze zmianą interpretacji indywidualnej, w analizowanym przypadku środki pieniężne z (...)

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. skutków podatkowych zmiany interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 22 października 2008 r. Strona zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie stosowania prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji było zdarzenie przyszłe dotyczące zwolnienia od podatku środków finansowych przeznaczonych na finansowanie w latach: 2009-2010 uczestnictwa Wnioskodawcy w programie ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców?. W przedmiotowym wniosku wyraził on pogląd, iż ww. środki finansowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) będą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, a środki pieniężne otrzymane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków przypadające na jego małżonkę będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 13 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie zwolnienia od opodatkowania środków pieniężnych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu przyznanych Wnioskodawcy, uznał jego stanowisko za prawidłowe, a w przedmiocie opodatkowania środków pieniężnych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu przyznanych jego małżonce - za nieprawidłowe.

Następnie pismem z dnia 18 listopada 2009 r. Minister Finansów zmienił ww. interpretację indywidualną, stwierdzając jej nieprawidłowość. W motywach uzasadnienia stwierdzono, że środki pieniężne przeznaczone na finansowanie w latach: 2009-2010 uczestnictwa Wnioskodawcy w programie ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców? stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż środki te nie będą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy.

Wnioskodawca otrzymał pierwszą transzę przyznanych mu środków finansowych na 2009 r. w dniu 28 stycznia 2009 r., tj. po wydaniu interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2009 r. i przed otrzymaniem zmiany tej interpretacji wydanej w dniu 18 listopada 2009 r.

Finansowanie zagranicznego pobytu Strony, jako uczestnika programu ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców?, zostało potwierdzone stosownymi umowami, tj.:

1. umową zawartą pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem. Zgodnie z postanowieniami umowy, Minister na realizację zadania przyznał środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i członków jego rodziny, które to środki będą przekazywane na rachunek bankowy Jednostki (tj. Uniwersytetu). Ponadto z umowy wynika, iż Jednostka jest zobowiązana do niezwłocznego przekazywania przedmiotowych środków finansowych uczestnikowi programu, a w sytuacjach określonych ww. umową środki finansowe wypłacone uczestnikowi programu będą podlegać zwrotowi (np. środki niewykorzystane na realizację zadania, środki wykorzystane niezgodnie z umową).
2. umową zawartą pomiędzy Jednostką (tj. Uniwersytetem) a Stroną. Z postanowień zawartych w umowie wynika m.in., iż:



1. na czas realizacji projektu Uniwersytet udzieli Stronie urlopów przewidzianych w obowiązujących przepisach,
2. kwoty otrzymane na pokrycie kosztów podróży i kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku Strony i członków jej rodziny Strona miała obowiązek rozliczyć zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami dotyczącymi rozliczania wyjazdów przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej jednostce sfery budżetowej, przy czym koszty podróży zostaną rozliczone na podstawie dowodów (biletów, rachunków) przedłożonych przez Stronę tj. w oparciu o Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 191 ze zm.). W związku z powyższym Strona otrzymała delegację służbową nr 07/2009 wystawioną przez zakład pracy (tj. Uniwersytet) na okres: 1 luty 2009 r. - 31 lipca 2010 r. Pismem z dnia 27 listopada 2009 r. Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego poinformowało, iż z uwagi na zmiany w interpretacji obowiązujących przepisów, środki na podróże przyznawane w formie ryczałtu nie podlegają rozliczeniu według dokumentów (biletów, rachunków) w związku z czym w drodze aneksu zmieniono sposób rozliczenia kosztów podróży,
3. niezrealizowanie przez Stronę zobowiązań, bądź skrócenie okresu pobytu skutkuje koniecznością zwrotu środków finansowych w pełnej wysokości, wypłaconych Stronie począwszy od pierwszej transzy wraz z odsetkami ustawowymi za zwłokę liczonymi od dnia przekazania środków Stronie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy na podstawie art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, środki pieniężne otrzymane przez Stronę w 2009 r., z uwagi na zmianę interpretacji indywidualnej, będą korzystać z ochrony, tzn. nie będą uwzględnione w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia 2010 r., co oznacza, że nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r....
2. Czy w oparciu o art. 35 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty II transzy środków pieniężnych, jaka ma nastąpić w 2010 r. w ramach programu ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców? - będzie ciążył na Stronie czy też na Uczelni, jako Jednostce zobligowanej, zgodnie z zawartymi umowami, do niezwłocznego przekazywania środków pieniężnych na rzecz Strony...
3. Czy w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 23a w związku z art. 35 ust. 2 i w związku z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym, środki pieniężne przyznane Stronie w ramach programu ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców?, będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium...

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Stanowisko Strony w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowiska w sprawie w zakresie pytania pierwszego, Wnioskodawca wskazał, że stosownie do treści art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą nie może szkodzić wnioskodawcy. Natomiast z art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy wynika, iż zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, przy czym zwolnienie to, obejmuje w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym doręczono zmienioną interpretację indywidualną.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 13 stycznia 2009 r., a następnie zmienionej przez Ministra Finansów w dniu 18 listopada 2009 r. było zdarzenie przyszłe. Zgodnie z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku następuje w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, pod warunkiem że wystąpią łącznie następujące przesłanki:

1. zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie,
2. skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Jak podnosi Strona, ze stanu faktycznego, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy została jej doręczona przed datą zaistnienia zdarzenia tj. przed datą otrzymania środków pieniężnych z programu ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców?, które to środki wpłynęły na rachunek bankowy Strony w dniu 28 stycznia 2009 r. Zachowując się zgodnie z interpretacją organów podatkowych wydaną w przedmiocie stosowania prawa podatkowego w przypadku zdarzenia przyszłego, od otrzymanych środków pieniężnych nie została odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. W wyniku zmiany interpretacji indywidualnej dokonanej przez Ministra Finansów w dniu 18 listopada 2009 r. okazało się, iż przedmiotowe środki pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 3 pkt 3 lit. a) w związku z art. 6 Ordynacji podatkowej wynika, iż podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, przy czym pod pojęciem podatku należy rozumieć także zaliczki na podatek. Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym terminie są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Wnioskodawca zauważa, iż w art. 14m § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zróżnicował sytuację prawną podmiotu, który zastosował się do interpretacji w zależności od tego, czy interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych. Związane jest to z tym, że osoba, która dostosowała swe działania do treści interpretacji, działała w zaufaniu do organu podatkowego. Strona stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku ma prawo oczekiwać, że jej niezawinione działanie, tj. zastosowanie się do błędnej interpretacji i nieodprowadzenie zaliczki (tj. podatku) na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie narazi jej na konsekwencje w zakresie obowiązku zapłaty podatku za rok podatkowy 2009, za który to rok podatkowy termin zapłaty podatku (z uwzględnieniem zaliczek uiszczonych przez podatnika i płatnika) upływa z dniem 30 kwietnia 2010 r. Jak bowiem wynika z art. 14m § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwolnienie, obejmuje w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym doręczono zmienioną interpretację indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że w ramach ochrony przysługującej mu z tytułu zachowania się zgodnego z interpretacją indywidualną zaliczka, będąca jednocześnie podatkiem, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym do końca roku, w którym zmieniono interpretację indywidualną i na tej podstawie nie może być opodatkowana w zeznaniu rocznym za 2009 r. składanym do dnia 30 kwietnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W szczególności, na mocy art. 14m § 1 tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1. zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2. skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie, obejmuje w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 14m § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z powołanych unormowań, zastosowanie się do pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przed jej zmianą nie może szkodzić wnioskodawcy. Zasada ta służy realizacji funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnych. Jej szczególnym przejawem jest zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Na mocy art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej, zwolnienie takie jest uzależnione od łącznego zaistnienia następujących przesłanek:

1. zastosowano się do interpretacji, która następnie została zmieniona,
2. zastosowanie się do tej interpretacji spowodowało, że zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane,
3. skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada sytuacja faktyczna będąca przedmiotem interpretacji indywidualnej miały miejsce po doręczeniu tej interpretacji.

Należy przy tym podkreślić, że w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Pojęcie podatku zostało zdefiniowane w treści art. 6 tej ustawy jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej, przy czym stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a tej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatki.

W analizowanym przypadku zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2009 r., tj. zachowaniem się zgodnie z tym rozstrzygnięciem, był brak odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od środków pieniężnych otrzymanych w dniu 28 stycznia 2009 r. Takie zastosowanie się do ww. interpretacji spowodowało, że zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane, co na tym etapie potwierdza interpretacja zmieniająca z dnia 18 listopada 2009 r.

Ponadto, doręczenie interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2009 r. miało miejsce przed datą otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z programu ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców?, tj. przed datą zaistnienia zdarzenia, odpowiadającego sytuacji faktycznej będącej przedmiotem tej interpretacji. Skutki podatkowe tego zdarzenia ? rozumiane w tym przypadku jako powstanie obowiązku podatkowego związanego z otrzymaniem przychodu ? wystąpiły zatem po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji, określone w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Zakres czasowy tego zwolnienia w przypadku rocznego rozliczenia podatków, z którym mamy do czynienia w analizowanej sytuacji, reguluje art. 14m § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku obejmuje okres do końca roku podatkowego, w którym doręczono zmienioną interpretację indywidualną.

Podsumowując, w przypadku Wnioskodawcy środki pieniężne z programu ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców? otrzymane w dniu 28 stycznia 2009 r. podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 14m § 1 w zw. z art. 14m § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie powinny zatem zostać uwzględnione w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanym przez Wnioskodawcę za rok podatkowy 2009.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10?562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.