W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód Wnioskodawcy ? jako wspólnika spółki komandytowej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 27 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2010 r., dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia przez spółkę osobową sieci telewizyjnej wniesionej do niej tytułem wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia przez spółkę osobową sieci telewizyjnej wniesionej do niej tytułem wkładu niepieniężnego. W dniu 29 stycznia 2010 r. ? w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 22 stycznia 2010 r. znak ITPB3/423-760/09-2/MT ? uiszczono brakującą opłatę od wniosku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

?PP.? Spółka z o. o. jest komplementariuszem w spółce ?PP.? Spółka z o. o. spółka komandytowo - akcyjna (dalej: ?P. SKA?). Wyłącznym akcjonariuszem w tej spółce jest pan Piotr.

?P.? SKA powstała z przekształcenia spółki ?P.? Spółka z o. o. w spółkę komandytowo - akcyjną. Wpis przekształconej spółki ?P.? SKA do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 2 stycznia 2008 r. ?P.? SKA jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, w tym przede wszystkim usług telewizji kablowej w sposób analogowy i cyfrowy oraz szerokopasmowego dostępu do Internetu. Ponadto ?P.? SKA świadczy usługi transmisji głosu oraz usługi reklamowe.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej ?P.? SKA wykorzystuje siedem posiadanych przez siebie sieci telewizyjnych znajdujących się w Ch., Cz., T., C., B., M. i T. Poszczególne sieci telewizyjne obejmują samą infrastrukturę (tj. nadajniki, kable, itd.), jak i umowy dzierżawy i najmu miejsc pod infrastrukturę oraz umowy abonenckie z odbiorcami usług świadczonych przez ?P.? SKA.

Działalność ?P.? SKA nie jest podzielona na jakiekolwiek wewnętrzne jednostki organizacyjne (np. oddziały), poszczególne sieci telewizyjne nie są wyodrębnione ani organizacyjnie, ani też finansowo. W odniesieniu do poszczególnych sieci nie jest prowadzona odrębna ewidencja księgowa.

Celem restrukturyzacji działalności ?P.? SKA rozważane jest obecnie wyodrębnienie sieci telewizyjnej zlokalizowanej w T. do nowej spółki komandytowej (dalej: ?SK?). Wyodrębnienie to zostanie dokonane poprzez wkład niepieniężny sieci telewizyjnej dokonany przez ?P.? SKA do SK w zamian za prawa i obowiązki przyznane ?P.? SKA w SK. ?P.? SKA zostanie komandytariuszem w SK, natomiast komplementariuszem w tej spółce będzie 'PP.'. Spółka komandytowa, do której zostanie wniesiona sieć telewizyjna, zostanie utworzona w przyszłości, już po uzyskaniu interpretacji podatkowej objętej niniejszym wnioskiem.

Przedmiotem aportu dokonanego przez ?P.? SKA do SK będzie jedynie infrastruktura techniczna związana z siecią telewizyjną. Obejmować ona będzie, w szczególności, środek trwały w postaci sieci telewizji kablowej w T. (zgodnie z opisem technicznym i wykazem budynków objętych siecią), środki trwałe w postaci kanalizacji teletechnicznej, sprzętu i wyposażenia biurowego związanego z siecią w T.

Aport nie będzie natomiast obejmował umów abonenckich, których stroną jest ?P.? SKA, jak również umów najmu i dzierżawy związanych z infrastrukturą sieci; umowy te nie będą przenoszone do SK. Składniki sieci telewizyjnej będącej przedmiotem aportu do SK zaliczane są przez ?P.? SKA do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Po dokonaniu aportu sieci telewizyjnej do SK, sieć ta zostanie najprawdopodobniej sprzedana przez tę spółkę do inwestora zewnętrznego.

Sieć telewizyjna, która ma być przedmiotem aportu do SK została nabyta przez ?P.? SKA tytułem wkładu wniesionego przez wspólnika Pana Piotra do spółki kapitałowej 'P.' Spółka z o. o. w czerwcu 2000 r. Jak wyżej wskazano, ?P.? SKA powstała z przekształcenia 'P.' Spółka z o. o. Stosownie do § 8 statutu spółki ?P.? SKA, w oparciu o tytuł IV, działu III Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształcenia spółek, jak również w oparciu o art. 130 pkt 4 tego Kodeksu, wspólnicy wnieśli do ?P.? SKA wkłady w postaci ogółu składników majątkowych spółki przekształcanej, tj. ?P.? Spółka z o. o., o łącznej wartości na kwotę 32 666 284 zł 85 gr.

Wspólnicy w statucie ustalili jednocześnie, iż ich udział we wkładzie do ?P.? SKA jest równy ich udziałom w spółce przekształcanej, tzn.: pan Piotr (akcjonariusz ?P.? SKA) posiadał 99,9985% udziałów w spółce przekształcanej, w związku z czym wniósł do ?P.? SKA wkład o wartości 32 665 794 zł 86 gr, natomiast ?PP.?, posiadając 0,0015% udziałów w spółce przekształcanej, wniosła do ?P.? SKA wkład o wartości 489 zł 99 gr.

Po dokonaniu wyżej opisanej transakcji sprzedaży sieci telewizyjnej przez SK (po jej wniesieniu aportem przez ?P.? SKA) na rzecz inwestora, może zostać podjęta decyzja o likwidacji SK lub o obniżeniu wkładów wniesionych do SK i wypłacie z tego tytułu środków do wspólników SK.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie przez ?P.? SKA sieci telewizyjnej tytułem wkładu niepieniężnego do SK będzie skutkowało powstaniem przychodu dla ?PP.?, jako komplementariusza w ?P.? SKA oraz komplementariusza w SK...
2. Jak należy określić wartość początkową sieci telewizyjnej wnoszonej aportem przez ?P.? SKA dla potrzeb podatkowej ewidencji środków trwałych w SK...
3. Jak należy określić dochód do opodatkowania po stronie ?PP.? w przypadku sprzedaży przedmiotowej sieci telewizyjnej przez SK, w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży...

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania sprzedaży przez SK wniesionej do niej sieci telewizyjnej, dochodem do opodatkowania wynikającym z takiej transakcji będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną z odpłatnego zbycia sieci telewizyjnej przez SK, a wartością tejże sieci (aportu) określoną w akcie dotyczącym jej wniesienia do SK (pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tak jak SK i ?P.? SKA) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Analogiczna alokacja dotyczy kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe zasady ? jak wskazuje Zainteresowany ? znajdą pełne zastosowanie w przypadku sprzedaży przez SK sieci telewizyjnej wniesionej do niej aportem przez ?P.? SKA. Oznacza to, że sprzedaż przedmiotowej sieci spowoduje powstanie przychodu podatkowego u niego, jako komplementariusza SK oraz komplementariusza ?P.? SKA, a także u drugiego ze wspólników ?P.? SKA - Pana Piotra. W analogiczny sposób rozliczone zostaną koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem są między innymi otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Art. 14 ust. 1 tej ustawy stanowi natomiast, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (która nie powinna jednak, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegać od wartości rynkowej). Jeżeli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów, to zgodnie z ogólną regułą wskazaną w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 komentowanej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, między innymi, wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, jak również nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej jednak, wydatki te (zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami), pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do zbycia sieci telewizyjnej wniesionej do SK ustalony zostanie w wysokości wartości początkowej tej sieci wskazanej w ewidencji środków trwałych SK (według zasad opisanych w stanowisku do pytania drugiego), pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane do czasu zbycia przedmiotowej sieci. Określony w ten sposób koszt uzyskania przychodów zostanie rozpoznany po stronie ?PP.?, jako komplementariusza SK i komplementariusza ?P.? SKA oraz drugiego ze wspólników ?P.? SKA (Pana Piotra), proporcjonalnie do posiadanego przez wspólników udziału w SK i w ?P.? SKA.

Spółka podnosi, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2008 r. nr IPPB3/423-1073/08-2/MS oraz z dnia 22 grudnia 2008 r. nr IPPB3/423-1527/08-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania trzeciego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego ? są ?transparentne? podatkowo.

Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, będących podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez ?udział?, o którym mowa w art. 5 ust. 1 należy przy tym rozumieć ?udział w zyskach? spółki osobowej. Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia dochodu Wnioskodawcy (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - jako wspólnika spółki komandytowej i wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej będącej wspólnikiem tej spółki - z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową sieci telewizyjnej, którą nabyła w formie wkładu niepieniężnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań w przedmiotowym zakresie. Wobec powyższego, dochód ze sprzedaży tych składników majątkowych powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 tej ustawy. Na mocy art. 7 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) Wnioskodawcy ze sprzedaży składników majątku przez spółkę komandytową konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 ww. ustawy, należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód Wnioskodawcy z przedmiotowej transakcji należy zatem ustalić na podstawie art. 14 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Będzie nim suma:

1. iloczynu wartości ustalonej w umowie jako cena sprzedaży, o ile nie będzie w sposób nieuzasadniony odbiegać od wartości rynkowej zbywanej sieci telewizyjnej i udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki komandytowej oraz
2. iloczynu wartości ustalonej w umowie jako cena sprzedaży, o ile nie będzie w sposób nieuzasadniony odbiegać od wartości rynkowej zbywanej sieci telewizyjnej, udziału spółki komandytowo - akcyjnej w zyskach spółki komandytowej i udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej.

Na mocy art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać art. 16 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia składnika majątku są wydatki poniesione na jego nabycie albo wytworzenie, przy czym w przypadku, gdy ten składnik majątku stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszt jego nabycia albo wytworzenia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z powyższą zasadą, w analizowanej sytuacji, w przypadku zbycia sieci telewizyjnej Wnioskodawca może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów sumę:

1. iloczynu wydatków poniesionych przez wspólnika, który wniósł sieć tytułem wkładu do spółki osobowej, na jej nabycie lub wytworzenie, pomniejszonych o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tej sieci, w tym odpisów dokonanych przez wspólnika przed wniesieniem tej sieci do spółki komandytowej i udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki komandytowej oraz
2. iloczynu wydatków poniesionych przez wspólnika, który wniósł sieć tytułem wkładu do spółki osobowej, na jej nabycie lub wytworzenie, pomniejszonych o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tej sieci, w tym odpisów dokonanych przez wspólnika przed wniesieniem tej sieci do spółki komandytowej, udziału spółki komandytowo - akcyjnej w zyskach spółki komandytowej i udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej.

Z uwagi na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należy ponadto zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są wyłącznie rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy związane z jego udziałem w spółce komandytowej i spółce komandytowo - akcyjnej, będącej wspólnikiem spółki komandytowej. Rozstrzygnięcie to nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla Pana Piotra jako wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej, będącego osobą fizyczną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.