Czy składka na ubezpieczenie OC stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli ubezpieczeni wykonują powierzone (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku datowanym 26 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2009 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2010 r., ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

?P.? S.A., jako spółka dominująca, zawarła z ?A.?S.A. - oddział w Polsce umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów, w tym spółek zależnych (w tym Wnioskodawcy) na okres od 13 sierpnia 2009 r. do 12 sierpnia 2010 r.

W ramach zawartej umowy ochroną ubezpieczeniową zostali objęci członkowie organu Spółki oraz pracownicy spółki podczas wykonywania uprawnień zarządczych lub nadzorczych w Spółce, lub w z związku z roszczeniem w którym ponoszony jest zarzut naruszenia praw pracowniczych, lub gdy pracownik Spółki, wskazany jest jako współpozwany, razem z członkiem organu Spółki w związku z roszczeniem, w którym ponoszony jest w stosunku do danego pracownika Spółki zarzut rzekomego uczestnictwa lub pomocy przy popełnianiu nieprawidłowego działania.

Ubezpieczeni wykonują powierzone im obowiązki na podstawie umów o pracę oraz innych umów cywilnoprawnych.

Składka ubezpieczenia i samo ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do skonkretyzowanej osoby, bowiem polisa jest bezimienna i odnosi się zbiorczo do członków organów Spółki, co sprawia, że identyfikacja podmiotu ubezpieczonego nie wiąże się z osobą, ale z piastowaną funkcją w organie Spółki. Wysokość opłacanej przez Spółkę składki została określona wyłącznie w odniesieniu do zakresu i ryzyka działalności spółki nie była uzależniona od aktualnej w dacie zawarcia umowy liczby członków organów Spółki. Umowa ubezpieczenia miała na celu ochronę i zabezpieczenie interesu spółki oraz była warunkiem zawarcia ze Spółką umów o świadczenie na jej rzecz usług zarządczych przez jej organa.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, odnosząc się do prawnego charakteru umowy zawartej z ubezpieczycielem wskazano, że określenie zakresu obowiązków nałożonych na strony świadczeń im przyznanych - prawa i obowiązki stron regulują ogólne warunki ubezpieczenia (OWU), co oznacza, ze za opłaceniem określonej w polisie składki towarzystwo udziela ochrony na ustalonych w polisie warunkach, zgodnych z ogólnymi i szczegółowymi warunkami ubezpieczenia.

Obowiązki ubezpieczonego na wypadek roszczenia reguluje OWU, w którym zobowiązuje ubezpieczonego w razie wniesienia roszczenia do użycia wszelkich dostępnych mu środków w celu zapobieżenia szkodzie, zmniejszenia jej rozmiarów oraz niedopuszczenia do jej zwiększenia, a także do zawiadomienia oraz dostarczenia ubezpieczycielowi wszelkich informacji i dokumentów, niezbędnych do rozpatrzenia zasadności roszczenia.

Obowiązki ubezpieczyciela reguluje 28 OWU, w którym zobowiązuje się ubezpieczyciela do wypłaty odszkodowania. Przyrzeczone świadczenia regulowane są zgodnie z odpowiedzialnością polisową z tytułu szkody (pokrycie w ramach zakresu ubezpieczenia) na wypadek roszczenia przeciwko osobom ubezpieczonym z tytułu ich działania lub zaniechania oraz czynu niedozwolonego. Zakres ubezpieczenia - ubezpieczyciel pokryje szkodę poniesioną przez każdą z osób ubezpieczonych oraz Spółkę na skutek roszczenia poniesionego wobec ubezpieczonego, w zakresie, jakim Spółka nie udzieliła ubezpieczonemu zwolnienia z odpowiedzialności.

Spółka poinformowała także o przyczynach, dla których umowę podpisał w imieniu Spółki inny podmiot gospodarczy (?P.? S.A.).

?P.? S.A. jako spółka dominująca zawarła z ?A.? S.A. umowę ubezpieczenia obejmującą swym zakresem wszystkie spółki zależne. Zarząd dominującej podjął decyzję o włączeniu członków zarządu spółek zależnych do posiadanego ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej kierując się optymalizacją warunków ubezpieczenia i możliwością wynegocjonowania niższej składki, niż w przypadku, gdyby każda spółka zależna samodzielnie podpisała umowę ubezpieczenia.

Wnioskodawca wskazał również podmiot, który opłaca składki na ubezpieczenie OC członków organów Spółki (spółek zależnych) oraz jej pracowników. Polisę w całości opłaca inny podmiot ? spółka dominująca, a następnie obciąża spółki zależne składką wyliczoną w proporcji do obrotów zrealizowanych przez każdą spółkę zależną w ramach grupy kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszt związany z wykupieniem polisy OC dla członków organów Spółki (spółki zależnej) oraz jej pracowników (pracowników spółki zależnej) będzie stanowił dla wskazanych osób dodatkowy przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy składka na ubezpieczenie OC stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli ubezpieczeni wykonują powierzone im obowiązki na podstawie umów o pracę oraz innych umów cywilnoprawnych...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym składka na ubezpieczenie OC dla ubezpieczonych wykonujących powierzone obowiązki na podstawie umowy o pracę nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, natomiast dla ubezpieczonych wykonujących powierzone obowiązki na podstawie innych umów cywilnoprawnych stanowi kosz uzyskania przychodu. Członkowie zarządu pełniący swoje obowiązki w ramach umowy o pracę są w świetle przepisów kodeksu pracy pracownikami.

W związku z tym opłacane przez spółkę na ich rzecz składki na ubezpieczenie OC należy rozpatrywać w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy, przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłacanych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, za wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1,3 1 5 działu 1 oraz grup 1 1 2 działu II, wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. nr 124, poz. 1151 ze zm.). Składki z tytułu tych umów będą stanowią koszty podatkowe, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca, a umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

• wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
• możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
• wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie zostały wymienione w powyższych grupach, mieszczą się natomiast w grupach 10-13 działu II wspomnianej ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Oznacza to, iż składki na ubezpieczenie OC członków zarządu zatrudnionych na umowę o pracę (w świetle przepisów kodeksu pracy są pracownikami) nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 art. 59. wyłączający możliwość zaliczenia składek płaconych z tytułu zawartej umowy w ciężar kosztów uzyskania przychodów odnosi się bezpośrednio wyłącznie do sytuacji, gdy to pracodawca uiszcza te składki na rzecz ubezpieczonego pracownika. Zdaniem spółki przywołany przepis, wyłączając generalne uprawnienie podatnika do obniżenia jego przychodu podlegającego opodatkowaniu, posiada charakter lex specialis, wobec czego nie może być interpretowany w sposób rozszerzający na inne stosunki prawne łączące osobę członka zarządu ze Spółka - część ubezpieczonych nie zawarła ze spółka. Umów o pracę lecz świadczy usługi na innej podstawie. Zdaniem spółki składki opłacane przez spółkę na rzecz tych osób nie powinny być objęte wyłączeniem zawartym w treści art. 16 ust. 1 pkt 59, a ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powinno być analizowane przez pryzmat zasad ogólnych wyrażonych w art. 15 ust. 1 udzielając ochrony ubezpieczeniowej z zakresie odpowiedzialności cywilnej członkom zarządu spółka chroni jednocześnie własny interes ekonomiczny.

W przypadku, gdy powyższe osoby nie byłyby ubezpieczone, w momencie wyrządzenia przez nie jakiejkolwiek szkody Spółka była by zobowiązana pokryć wartość takiej szkody z własnych środków. Polisa chroni nie tylko członków zarządu przed bezpośrednimi roszczeniami do nich, ale przede wszystkim Spółkę, przez zawarcie umowy ubezpieczenia minimalizuje się potencjalne przyszłe straty wynikające z błędnych decyzji inwestycyjnych, czy z błędów w zarządzaniu, tym samym działania te można zakwalifikować jako mające na celu zabezpieczenie przychodów poprzez zmniejszenie ewentualnych strat w przyszłości. Z uwagi na to, ze zawarcie umowy ubezpieczenia było warunkiem, po spełnieniu którego członkowie zarządu byli skłonni zawrzeć ze Spółką umowy o świadczenie na jej rzecz usług zarządczych, świadczenie w postaci ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej można uznać jako dodatkowy składnik wynagrodzenia członka zarządu i jako taki zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym składka na ubezpieczenie OC dla ubezpieczonych wykonujących powierzone obowiązki na podstawie umowy o pracę z uwagi na wyłączenie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu, natomiast dla ubezpieczonych wykonujących powierzone obowiązki na podstawie innych umów cywilnoprawnych, bądź wyłącznie w oparciu o uchwałę wspólników z uwagi na brak wyłączenia oraz związek z działalnością Spółki i generowanymi przychodami będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ? dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,

• jest definitywny, a więc bezzwrotny,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazała Spółka w odniesieniu do przedstawianego zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ubezpieczeniem objęta jest odpowiedzialność cywilna za straty poniesione przez Spółkę wskutek działania członków organów Spółki oraz pracowników Spółki podczas wykonywania czynności zarządczych lub nadzorczych.

Podnieść należy, że stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W kontekście powyższego kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

• na życie (grupa 1, dział I),

• na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3, dział I),

• wypadkowego i chorobowego, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5, dział I),

• wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1, dział II),

• choroby (grupa 2, dział II).

Tym samym składki płacone z tytułu zawartych innych umów ubezpieczenia nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów i to również w stosunku do podatników, którzy opłacają składki na rzecz osób nie będących pracownikami. To oznacza, iż składki z tytułu ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej (mieszczących się w dziale II, grupa 10-13) nie mogą stanowić kosztu podatkowego Spółki opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem.

W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga okoliczność, że przedmiotowe ubezpieczenie dotyczy odpowiedzialności cywilnej osób będących członkami organów Spółki oraz pracowników Spółki podczas wykonywania czynności zarządczych lub nadzorczych, zatem opłacana składka ubezpieczeniowa nie dotyczy samej Spółki (jej działalności), lecz wskazanych osób fizycznych w związku z ich działaniami bądź zaniechaniem działań, za które otrzymują określone wynagrodzenie i przyjmują odpowiedzialność za pełnienie tych funkcji.

Tak więc Spółka ponosi w rzeczywistości koszty składek z tytułu umowy ubezpieczenia, które na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy nie mogą stanowić kosztów podatkowych, przy czym (co najważniejsze) nie jest ubezpieczonym z tej umowy, lecz ubezpieczającym, a w określonych przypadkach beneficjentem uprawnionym do otrzymania odszkodowania. Powołana przez Wnioskodawcę umowa ubezpieczenia zabezpiecza interes majątkowy sprawcy straty, nie samej Spółki, nie można więc przyjąć, że ponoszone wydatki na opłacenie składki ubezpieczenia OC wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo, odnosząc się do argumentu, że składka ubezpieczenia i samo ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do skonkretyzowanej osoby, bowiem polisa jest bezimienna i odnosi się zbiorczo do członków organów Spółki, co sprawia, że identyfikacja podmiotu ubezpieczonego nie wiąże się z osobą, zauważyć należy, że - jak sama Jednostka wskazuje - umowa ubezpieczenia była warunkiem zawarcia ze Spółką umów o świadczenie na jej rzecz usług zarządczych przez jej organa (w których więc zasiadali członkowie skonkretyzowani jako osoby).

Na marginesie sprawy podnieść należy, że Spółka nie przedstawiła, nie wskazała podstawy prawnej, która dawałaby umocowanie innemu podmiotowi gospodarczemu do działania w jej imieniu ? w tym zawarcie umowy ubezpieczenia, i obciążania Spółki składką wyliczoną w proporcji do obrotów zrealizowanych przez każdą spółkę zależną w ramach grupy kapitałowej.

Reasumując, w świetle powyższego z uwagi na brak spełnienia przesłanki o której stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z opłacaniem składek z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki (np. członków zarządu, rady nadzorczej) oraz pracowników Spółki podczas wykonywania zarządczych lub nadzorczych (np. prokurentów) bez względu na to, czy osoby te są pracownikami czy też nie, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.