Czy koszty wynagrodzeń spółek przejmowanych za grudzień 2008 r., wypłacanych w styczniu 2009 r., (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych wynagrodzeń i opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w przypadku łączenia się spółek przez przejęcie ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2009 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 9 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych wynagrodzeń i opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w przypadku łączenia się spółek przez przejęcie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 31 grudnia 2008 r. nastąpiło połączenie spółek w drodze przejęcia przez ?C.? Sp. z o.o. (od 5 lutego 2009 r. nastąpiła zmiana nazwy Spółki na ?B.? Sp. z o.o.) spółek przejmowanych poprzez przeniesienie całego majątku każdej ze spółek przejmowanych na spółkę przejmującą (art. 492 § 1 pkt 1 ksh).

Spółki przejmowane rozliczyły podatek dochodowy od osób prawnych w 2008 r. za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 grudnia 2008 r., natomiast spółka przejmująca za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.

Wynagrodzenia pracowników wszystkich spółek za okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. zostały naliczone i zaksięgowane pod datą 31 grudnia 2008 r. w ?C.? Sp. z o.o. Zgodnie z regulaminem wynagradzania obowiązującym w Spółce wynagrodzenia te (czyli za grudzień 2008 r.) zostały wypłacone w styczniu 2009 r. Wynagrodzenia zostały wyłączone z podstawy opodatkowania za miesiąc grudzień 2008 r.

Podobnie sytuacja przedstawia się ze składkami ZUS. Składki od tych wynagrodzeń (DRA za styczeń) zostały naliczone i zaksięgowane pod datą 31 grudnia 2008 r. w ?C.? Sp. z o.o., a zostały zapłacone w lutym 2009 r. Składki te zostały również wyłączone z podstawy opodatkowania za miesiąc grudzień 2008 r. Natomiast składki ZUS (DRA za grudzień 2008 r.) dotyczące wynagrodzeń za listopad 2008 r., wypłaconych w grudniu 2008 r., zostały wyłączone z podstawy opodatkowania poszczególnych spółek.

Zarówno w spółce przejmującej, jak i spółkach przejmowanych wynagrodzenia były wypłacane do 10 dnia następnego miesiąca za poprzedni miesiąc.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w 2009 r. mógł doliczyć do podstawy opodatkowania w ?B.? Sp. z o.o. koszty wynagrodzeń spółek przejmowanych za okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2008 r., które zostały wypłacone w styczniu 2009 r.... Zostały one wyłączone z podstawy opodatkowania w grudniu 2008 r. w ?C.? Sp. z o.o.
2. Czy w 2009 r. mógł doliczyć do podstawy opodatkowania koszty składek ZUS pracodawcy spółek przejmowanych dotyczących wynagrodzeń grudniowych, wypłaconych w styczniu 2009 r.... Zostały one wyłączone z podstawy opodatkowania w grudniu 2008 r. w ?C.? Sp. z o.o.
3. Czy w 2009 r. mógł doliczyć do podstawy opodatkowania koszty składek ZUS pracodawcy spółek przejmowanych dotyczących wynagrodzeń listopadowych, wypłaconych w grudniu 2008 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem połączenia spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego spółki przejmowanej. W związku z powyższym Wnioskodawca miał prawo do doliczenia do podstawy opodatkowania w 2009 r. wynagrodzeń spółek przejmowanych za cały grudzień 2008 r., składek ZUS od tych wynagrodzeń oraz składek za grudzień 2008 r. zapłaconych w styczniu 2009 r. od listopadowych wynagrodzeń spółek przejmowanych jako koszt podatkowy w momencie faktycznego ich uregulowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej ? por. art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółki przejmowane, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej, czyli Wnioskodawcy.

Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) ? art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, Spółka stała się następcą prawnym przejmowanych spółek kapitałowych i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotów przejętych.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) ? dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,

• jest definitywny, a więc bezzwrotny,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż do dnia 31 grudnia 2008 r. przedsiębiorcy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowniczych mogli stosować wyłącznie metodę kasową. Taki sposób rozliczeń wynikał z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy.

Zgodnie z tymi normami, do kosztów podatkowych nie zaliczało się:

• niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności m.in. ze stosunku pracy,

• zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy,

• nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek,

• nieopłaconych składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2009 r., na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) ? dalej: ustawa zmieniająca, dodano przepisy art. 15 ust. 4g i 4h, zgodnie z którymi:

• należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, wypłacone wynagrodzenie należy zaliczyć do kosztów podatkowych w miesiącu wypłaty (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.);
• składki z tytułu powyższych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
  
  
  1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne ? w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
  2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony ? nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
     
     W przypadku uchybienia tym terminom, składki staną się kosztem podatkowym w dacie faktycznego uiszczenia ? art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Tak więc do przedstawionych we wniosku należności (wynagrodzeń i składek ZUS) zastosowanie znajdą przepisy ustawy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2009 r., czyli podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały zapłacone.

W kontekście powyższego, wynagrodzenia należne za grudzień 2008 r., wypłacone w styczniu 2009 r., będą stanowiły koszt uzyskania przychodów miesiąca stycznia 2009 r. Analogicznie, opłacone przez Spółkę w styczniu i lutym 2009 r. składki ZUS od wynagrodzeń należnych za listopad i grudzień 2008 r. będą kosztem uzyskania przychodów miesiąca stycznia i lutego 2009 r.

Podkreślenia wymaga, iż prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy zapłaconych wynagrodzeń i składek ZUS przysługiwało Spółce wyłącznie w sytuacji, gdy to ona uregulowała należności z tego tytułu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.