Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych w przypadku przestojów w wykorzystywaniu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu 18 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się między innymi przewozem i spedycją towarów w kraju i za granicą, jak również wynajmem drogowych środków transportu. Wnioskodawca posiada własną bazę transportową, tj. ciągniki siodłowe wraz z naczepami. Pojazdy te są przedmiotem leasingu od towarzystw leasingowych, a podatnik z tytułu zawartych umów ponosi comiesięczne opłaty leasingowe, w szczególności koszty leasingu i ubezpieczenia. Spółka ma zgody towarzystw leasingowych na dalszy podnajem ww. środków transportu. Wnioskodawca w sposób ciągły używa tych pojazdów w swojej działalności gospodarczej w różny sposób:

• wynajem pojazdów kontrahentom na różne terminy wynajmu (wynajem krótko, średnio lub długoterminowy),

• wynajem pojazdów wraz z kierowcami,

• organizowanie przewozów we własnym imieniu.

W trakcie prowadzenia działalności występują przypadki, iż pojazdy nie są przez jakiś okres używane z powodu ich remontów lub napraw albo też z tego powodu, iż w danym okresie czasu na rynku brak jest zleceń przewozowych. W okresach tych pojazdy nie są trwale wycofane przez Spółkę z działalności gospodarczej, lecz objęte przestojem z przyczyn opisanych powyżej i przekazywane do prowadzenia działalności, gdy tylko zostanie pozyskane zlecenie od klienta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym opłaty leasingowe w okresach przestojów, ponoszone przez Spółkę, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Spółka stoi na stanowisku, iż w wyżej opisanym stanie faktycznym opłaty leasingowe naliczone w okresach przestojów leasingowych pojazdów, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty służące zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4d tej ustawy. Przestoje tych pojazdów nie są bowiem spowodowane wolą podatnika co do zaprzestania prowadzenia działalności z udziałem tych pojazdów, ale przyczynami obiektywnymi, zwykle spotykanymi w działalności gospodarczej, to jest brakiem zleceń na rynku bądź konieczności przeglądów, napraw lub remontów tych pojazdów; przyczyny te są wkalkulowane w prowadzenie tej działalności i mają one z natury rzeczy charakter czasowy. W tym znaczeniu koszty leasingu stanowią ciężary związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, które Wnioskodawca musi ponosić, aby zachować leasingowane pojazdy w swoim posiadaniu i w przyszłości mieć możliwość uzyskiwania przychodów z usług świadczonych z udziałem tych pojazdów. Są to koszty o charakterze pośrednim, bowiem nie sposób przypisać kosztów ponoszonych opłat leasingowych z konkretnymi przychodami pochodzącymi od konkretnych klientów, bowiem posiadane pojazdy są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz rożnych klientów i z różnych umów. Tym samym, są one potrącalne w dacie ich poniesienia i stanowią koszty poniesione w celu co najmniej zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust.1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zatem ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnych przychodów.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej,

• poniesiony wydatek ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

• wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ww. ustawy przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana 'finansującym', oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej 'korzystającym', podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W przypadku, gdy umowa ta spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 wskazanej ustawy, czyli:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

• opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2. jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zajmuje się między innymi przewozem i spedycją towarów w kraju i za granicą, jak również wynajmem drogowych środków transportu. Pojazdy, za pomocą których Spółka prowadzi działalność gospodarczą są przedmiotem leasingu od towarzystw leasingowych, a Wnioskodawca z tytułu zawartych umów ponosi comiesięczne opłaty leasingowe, w szczególności koszty leasingu i ubezpieczenia. Spółka posiada również zgody towarzystw leasingowych na dalszy podnajem ww. środków transportu. W trakcie prowadzenia działalności występują jednak przypadki, iż pojazdy nie są przez jakiś okres używane z powodu ich remontów lub napraw albo też z tego powodu, iż w danym okresie czasu na rynku brak jest zleceń przewozowych. W okrasach tych pojazdy nie są trwale wycofane przez Spółkę z działalności gospodarczej, lecz objęte przestojem z przyczyn opisanych powyżej i przekazywane do prowadzenia działalności, gdy tylko zostanie pozyskane zlecenie od klienta. W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości, czy opłaty leasingowe w okresach przestojów będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy więc, że jeżeli umowy, które Spółka zawiera spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, opłaty ponoszone w trakcie trwania umów leasingowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została natomiast uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b ? 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f ? 4h, stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co do zasady, raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego też będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W konsekwencji, skoro pojazdy będące przedmiotem umów leasingowych w okresach przestojów spowodowanych remontami lub naprawami albo też okresowym brakiem zleceń przewozowych nie są trwale wycofane z działalności gospodarczej, to jeżeli umowy leasingowe zawierane przez Wnioskodawcę spełniają przesłanki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponoszone przez Spółkę opłaty leasingowe, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 w okresach tych przestojów leasingowych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów przy spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego opłaty leasingowe naliczone w okresach przestojów leasingowych pojazdów będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy za prawidłowe.

Zauważyć należy jednak, iż z przedstawionych okoliczności wynika, że opłaty leasingowe obejmują, oprócz kosztów leasingu, koszty ubezpieczenia. Z art. 17j ust. 2 pkt 2 ustawy wynika jednak zastrzeżenie, że do sumy opłat (o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2), nie zalicza się między innymi składek na ubezpieczenie środków trwałych (będących przedmiotem leasingu), jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych składek niezależnie od opłat za używanie.

Jeżeli więc w umowach leasingowych zastrzeżono, iż to Wnioskodawca ponosić będzie koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, to wydatki obejmujące składki ubezpieczeniowe tych pojazdów nie będą jednak stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Pamiętać należy również, iż opłaty leasingowe o charakterze wstępnym (bez względu na nazewnictwo, np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata), należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy (art. 15 ust. 4d zdanie drugie). Jeżeli bowiem uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy, to ? z uwagi na tę właśnie rolę ? należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.