Jak należy klasyfikować z punktu widzenia przepisów podatkowych, a w szczególności przepisu art. (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 17 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia dokonuje sprzedaży lokalu mieszkalnego pozostałego w jej dyspozycji w wyniku wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu (zgon lub eksmisja). Sprzedaż dokonywana jest w formie przetargu na prawo odrębnej własności. Przed przeprowadzeniem przetargu rzeczoznawca powołany przez Spółdzielnię dokonuje wyceny sprzedawanego lokalu ustalając jego wartość rynkową zgodnie z art. 151 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 11 ust. 22 tej ustawy, z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu.

W praktyce, w przypadku ogłoszenia przez Spółdzielnię przetargu na ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, mogą wystąpić dwie relacje wartości rynkowej, co do kwoty uzyskanej w wyniku przetargu. Kwota uzyskana z przetargu może być niższa od wartości rynkowej oraz może być wyższa od wartości rynkowej. W drugim przypadku zgodnie z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, Spółdzielnia winna wypłacić osobie uprawnionej wartość rynkową lokalu a zatem ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego. Pozostaje zatem różnica między wartością rynkową a kwotą uzyskaną w przetargu, wyższą od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy klasyfikować z punktu widzenia przepisów podatkowych, a w szczególności przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opisaną powyżej nadwyżkę kwoty uzyskanej z przetargu nad wartością rynkową lokalu...

Zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka ta jest przychodem Spółdzielni z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jako taka zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z ustawy podatkowej nie wynika bowiem, jak należy rozumieć pojęcia: ?wartość rynkowa lokalu?, ?zasoby mieszkaniowe? oraz ?gospodarka zasobami mieszkaniowymi?. Dlatego też w celu ich objaśnienia należy się odwołać do zapisów zawartych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych.

Jak wskazał Minister Finansów w piśmie z dnia 3 czerwca 2009 r. znak: DD6/8213/214a/KWW/JQP/08/PK-605 ?z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ludności przez dostarczanie im oprócz lokali mieszkalnych, także lokali o innym przeznaczeniu. Osoby w posiadaniu których znajdują się lokale obowiązane są uczestniczyć w wydatkach nie tylko związanych z eksploatacją i utrzymaniem tych lokali, ale również z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych oraz kosztami ich zarządu (por. art. 1 i art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Podobnie stanowią przepisy regulujące prawa i obowiązki właścicieli lokali tworzących wspólnotę mieszkaniową (por. art. 12-15 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali)?. Zdaniem Ministra Finansów ?pojęcie to nie może być jednak rozciągane na lokale użytkowe. Z treści wyżej wymienionego art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że zwolnieniu podlegają jedynie dochody uzyskane z 'gospodarki zasobami mieszkaniowymi'. Nie mogą zatem być nim objęte dochody osiągane z pozostałej działalności gospodarczej, jaką jest np. wynajmowanie, sprzedaż lokali niemieszkalnych (użytkowych)?. W dalszej części pisma Minister wskazał, że ?z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika, że pojęcie 'gospodarki' nie ogranicza się tylko zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług (por.

wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 824/08). Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia 'gospodarka' oraz pojęcia 'zasoby mieszkaniowe', na które składają się, zgodnie z wyżej wymienionymi wyjaśnieniami zawartymi w interpretacji ogólnej, m.in. lokale mieszkalne, uzasadnione jest twierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym. W pojęciu tak rozumianej gospodarki zasobami mieszkaniowymi mieści się także działalność polegająca na sprzedaży lokali mieszkalnych, które mimo ich sprzedaży nadal stanowią część zasobów mieszkaniowych wchodzących w skład budynku mieszkalnego?.

Z powyższych rozważań Ministra Finansów wynika więc, że dochody uzyskane ze sprzedaży praw do lokali mieszkalnych, stanowiące nadwyżkę wartości przetargowej ponad wartość rynkową lokalu mieszkalnego, jako osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednostka wskazuje, iż powyższe potwierdził także Minister Finansów w piśmie z dnia 19 sierpnia 2009 r. znak: DD6/8213/238/KWW/08/PK-643.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni jest:

• budowanie lub nabywanie budynków w określonych w ustawie celach, np: ustanawiania na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, ustanawiania na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,
• budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,
• udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,
• budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.
• obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, że w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych określono zasady i cele działalności spółdzielni mieszkaniowych. Podkreślenia natomiast wymaga, że z przepisów tej ustawy nie da się wywieść zakresu pojęcia ?gospodarki zasobami mieszkaniowymi?.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi ? w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do tego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. ? zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

• gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
• innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym również nie zawiera definicji: ?zasobów mieszkaniowych? oraz ?gospodarki zasobami mieszkaniowymi?. Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie ?gospodarka? ? w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. ?Zasób? zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie ?mieszkanie? jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik ?mieszkaniowy?, ?mieszkaniowych?, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez ?zasoby mieszkaniowe?, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, należy rozumieć:

• znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
• pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolno stojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
• urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,
• budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,
• budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
• inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek Spółdzielni stanowią, w rozumieniu ustawy podatkowej, przychód. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób. Dotyczy to również kwot otrzymanych w wyniku sprzedaży lokali mieszkalnych.

W kontekście powyższego, przychód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych niewątpliwie należy zaliczyć do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, gdyż sprzedawane lokale wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych. W związku z powyższym, przychód uzyskany przez Spółdzielnię ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych bez względu na to, czy uzyskany jest w wysokości ceny wywoławczej czy wyższej, stanowić będzie przychód osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, mający wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika natomiast, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Oznacza to, iż uzyskana ze sprzedaży mieszkania całkowita kwota pieniężna ? nie tylko różnica pomiędzy wartością rynkową a ceną uzyskaną w drodze przetargu ? stanowi przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który generuje dochód podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego, w sytuacji przeznaczenia go na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70?561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.