Dotyczy możliwości powstania przychodu związanego ze zwrotem w gotówce części wniesionego do spółki (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu związanego ze zwrotem w gotówce części wniesionego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego na skutek obniżenia kapitału udziałowego w tej spółce - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu związanego ze zwrotem w gotówce części wniesionego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego na skutek obniżenia kapitału udziałowego w tej spółce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu kompleksu handlowo-rozrywkowego pod marką C., obejmującego:

• centrum gastronomiczne,
• centrum handlowe,
• centrum rekreacyjne wraz z zoo,
• centrum motoryzacyjne obejmujące stację paliwową oraz salon samochodowy.

Spółka przystąpi jako komplementariusz do spółki komandytowej. Komandytariuszami spółki komandytowej będą osoby fizyczne lub odrębna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na poczet swojego wkładu Wnioskodawca wniesie znak towarowy C., uzyskując tym samym prawo do udziału w zysku Spółki Komandytowej. Znak towarowy (słowny i słowno-graficzny) jest zastrzeżony w urzędzie patentowym. Spółka będzie partycypować w zysku spółki komandytowej zgodnie z jej umową. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie wyłącznie zarządzanie prawami do znaku towarowego. Spółka komandytowa będzie wykorzystywać znak towarowy będący przedmiotem aportu w ramach swojej działalności poprzez udzielenie licencji na odpłatne korzystanie ze znaku towarowego Spółce (lub spółkom z Grupy C. w sytuacji podziału Spółki na odrębne podmioty prowadzące poszczególne, wskazane powyżej, rodzaje działalności).

W przyszłości spółka komandytowa może dokonywać zwrotu Wnioskodawcy części wniesionego wkładu w gotówce (skutkujące zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej), jednakże w kwocie nie przekraczającej wartości rynkowej wniesionego przez Spółkę wkładu na dzień dokonania aportu.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w charakterze podatnika VAT czynnego. Spółka komandytowa będzie podatnikiem podatku VAT oraz będzie zarejestrowana w charakterze podatnika VAT czynnego. Przedmiotowa transakcja zostanie zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowana na zasadach ogólnych (22% VAT) właściwych dla odpłatnego świadczenia usług. W efekcie Wnioskodawca udokumentuje analizowaną transakcję wniesienia znaku towarowego aportem fakturą VAT.

W związku z powyższym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powstanie dla Spółki przychód zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Jak należy określić wartość początkową wnoszonego przez Spółkę znaku towarowego w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej...
3. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu w gotówce części wniesionego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego na skutek obniżenia kapitału udziałowego w Spółce komandytowej w wysokości nie wyższej niż wartość wkładu określonego w statucie spółki komandytowej na dzień wniesienia (odpowiadającej wartości obniżonego kapitału) będzie stanowić przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego rozpatrzony zostanie odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacenie Spółce - jako wspólnikowi - w gotówce wartości części wniesionego do spółki osobowej wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości wartości rynkowej wkładu wniesionego przez Spółkę i określonego w umowie spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu dochodu Spółki do opodatkowania z tytułu otrzymanego zwrotu w gotówce części uprzednio wniesionego do spółki komandytowo wkładu niepieniężnego (aportu) należy stosować zasadę ogólną, wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem dochodem do opodatkowania będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, przychodem w analizowanym stanie faktycznym będzie - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy - kwota otrzymanych przez Spółkę pieniędzy (lub majątku rzeczowego) w związku z częściowym (lub całkowitym) zwrotem wkładu przez spółkę komandytową.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów stosownie do ogólnej regulacji - wynikającej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1).

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje w sposób bezpośredni, w jaki sposób należy określić koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymanego przez wspólnika zwrotu w gotówce części (lub całości) uprzednio wniesionego do spółki osobowej wkładu niepieniężnego. Zdaniem Spółki koszt ten należy określić w wysokości wartości wkładu, wniesionego przez Spółkę - jako wspólnika - do spółki komandytowej, odpowiadającej wartości tego wkładu określonego w umowie spółki komandytowej - a więc wartości rynkowej znaku towarowego będącego przedmiotem wkładu na dzień wniesienia.

Ponadto, zdaniem Spółki w omawianej sytuacji nie będzie miała zastosowania regulacja, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy - jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W stanie faktycznym, będącym podstawą niniejszego wniosku, nie mamy bowiem do czynienia z dochodem z udziału w zyskach osób prawnych (spółka komandytowa nie jest osobą prawną).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej i otrzymania przez Spółkę zwrotu części wkładu do spółki komandytowej w wysokości nie przekraczającej wartości rynkowej części wniesionego wkładu przypadającego na wartość zmniejszonego udziału, nie powstanie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na to, że koszt uzyskania przychodu będzie równy przychodowi do opodatkowania.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko zostało przedstawione między innymi w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja z dnia 10 lipca 2009 r., wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-306/09-4/MS),
• interpretacja z dnia 24 lutego 2009 r., wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-794/08-6/HS),
• interpretacja z dnia 9 grudnia 2008 r., wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB3/423-833/08/AM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochodzi do obniżenia wartości wkładu (znaku towarowego) wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej. W konsekwencji, Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne, odpowiadające wartości tego obniżenia. W związku z powyższym ma wątpliwości odnośnie skutków podatkowych opisanego zdarzenia, a mianowicie możliwości powstania przychodu oraz kosztów jego uzyskania.

Należy zatem wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących ustalania dochodu (straty) podatnika z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w spółce osobowej. Wobec powyższego, skutki podatkowe tej czynności powinny zostać ustalone na zasadach ogólnych.

Na mocy art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) wspólnika będącego osobą prawną z obniżenia wkładów wniesionych przez niego do spółki osobowej konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 tej ustawy).

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W analizowanym przypadku, w związku z obniżeniem wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, otrzyma on określoną kwotę pieniężną. Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę stanowią jego przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast ? w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy ? koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi spełniać łączne następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. nastąpiło faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z majątku podatnika do majątku odrębnego podmiotu,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością,
• jego poniesienie było celowe, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku, a uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła,
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wbrew twierdzeniom Spółki, w analizowanej sytuacji nie ma możliwości uznania wartości jego wkładu w formie znaku towarowego do spółki osobowej ustalonej na moment wniesienia za koszt uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wartości tego wkładu. W istocie bowiem, wartość wkładu Wnioskodawcy do spółki osobowej na dzień wniesienia stanowi jedynie efekt dokonanej na ten moment wyceny składników majątkowych będących jego własnością. W szczególności nie należy natomiast utożsamiać takiej wyceny z poniesieniem wydatków.

Należy ponadto zaznaczyć, że pomimo obniżenia wartości wkładu do spółki osobowej, Wnioskodawca pozostaje nadal jej wspólnikiem. Wobec powyższego, na moment obniżenia wartości wkładu, nie ma on prawa rozliczenia wydatków poniesionych w związku z przystąpieniem do spółki osobowej ? ich ujęcie dla celów podatkowych będzie możliwe w momencie wystąpienia ze spółki bądź jej likwidacji.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż uruchomione zostały stosowne procedury mające na celu wyeliminowanie rozbieżności w wydanych rozstrzygnięciach. Minister właściwy do spraw finansów publicznych - zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ? może bowiem, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną.

Z uwagi na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należy ponadto zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są wyłącznie rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy związane z jego udziałem w spółce osobowej. Rozstrzygnięcie to nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla innych niż Wnioskodawca wspólników tej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.