Czy ustalenie wartości początkowej zakupionych elementów rusztowań dla potrzeb amortyzacji podatkowej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2010 r. (data wpływu 3 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji rusztowania ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji rusztowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca istnieje od 12 listopada 2003 r. Przedmiotem jego działania jest świadczenie usług i sprzedaż towarów dla firm. Są to głównie prace z rusztowaniami, dociepleniowe, montaż i demontaż, dzierżawa, a także produkcja i dystrybucja urządzeń i artykułów mechanizacji rolnictwa.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi ośrodek szkoleniowy, w którym można uzyskać uprawnienia montażysty rusztowań.

W dniu 12 października 2009 r. (data wystawienia i data sprzedaży) Spółka zakupiła elementy rusztowań (data odbioru ? listopad 2009 r.), które wykorzystywane są do bieżącej działalności, w zależności od potrzeb.

Z uwagi na szczególne zapisy w umowie, z których wynika, że prawo własności do nabywanych przez Spółkę elementów rusztowań przechodzi wraz z kolejnymi ratami spłaty zobowiązania za fakturę z tytułu zakupu rusztowań ? powstaje wątpliwość w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług (kopia umowy w załączeniu).

Zgodnie z oświadczeniem osób upoważnionych w Spółce ? elementy rusztowań zostały przekazane w listopadzie 2009 r. (Spółka mogła nimi w całości rozporządzać, mimo że właścicielem stawała się proporcjonalnie do regulowanych rat spłaty).

Po otrzymaniu elementów rusztowań ? zostały one przekazane do wydzielonej części magazynu, z którego były (i są nadal) pobierane w częściach i w czasie proporcjonalnie do przechodzenia stanu własności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy ustalenie wartości początkowej zakupionych elementów rusztowań dla potrzeb amortyzacji podatkowej może zostać ustalone proporcjonalnie co do wartości i czasu, jak przechodzenie prawa własności... np. ?w momencie uregulowania pierwszej części zobowiązania, w tej części (do wartości uregulowanej) elementy rusztowań, przekazuje się do użytkowania i amortyzacji jako środek trwały?...
2. Ponieważ od miesiąca listopada 2009 r. Spółka mogła już rozporządzać zakupionymi elementami rusztowań, czy mogła odliczyć cały podatek naliczony z faktury ? moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych (czyli w miesiącu listopadzie 2009 r. ? moment faktycznego odbioru rusztowań lub dwóch kolejnych okresach sprawozdawczych)...

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko Spółki w części dotyczącej podatku od towarów i usług będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy ? w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych ? wartość początkową elementów rusztowań ? jako środków trwałych, powinno się ustalać dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie uzyskania prawa własności czyli ilościowo ? co do wartości i w czasie: zgodnie ze spłatą zobowiązania z tytułu zakupu ? jak to zapisano w umowie.

Spółka nadmienia, iż z uwagi na fakt, że najtrudniejszą kwestią wydaje się być zagadnienie prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ? co do amortyzacji podatkowej ? nie uwzględnia tego kosztu obliczając zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych do czasu uzyskania ?opinii?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny.

Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

• stanowią własność lub współwłasność podatnika ? amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania ? ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok ? o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

• nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, w którym następuje odwołanie się do symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych (rozwinięcie zakresu przedmiotowego środków trwałych wskazanych w art. 16a ust. 1 ww. ustawy ma miejsce w Klasyfikacji Środków Trwałych, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych ? Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.).

Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustaleniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Przez środki trwałe rozumie się w Klasyfikacji Środków Trwałych rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w Klasyfikacji Środków Trwałych pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług.

Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny, itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy osiedla, zespoły komputerowe. Taki zespół stanowić też mogą m.in. rusztowania składające się z szeregu pojedynczych elementów, które nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył elementy rusztowań, które wykorzystywane są do bieżącej działalności, w zależności od potrzeb. Prawo własności do nabywanych elementów rusztowań przechodzi wraz z kolejnymi ratami spłaty zobowiązania za fakturę z tytułu zakupu rusztowań (z uwagi na szczególne zapisy w umowie). Wątpliwości Spółki budzi kwestia ustalenia wartości początkowej nabytych rusztowań.

Zasady ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych zostały ustanowione w art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się natomiast kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 omawianej ustawy podatkowej).

Należy jednocześnie wyjaśnić, iż rusztowanie jest konstrukcją budowlaną tymczasową służącą do wielokrotnego użytku składającą się z wielu elementów. Poszczególne elementy rusztowania nie mogą funkcjonować oddzielnie, wymagają one montażu, instalowania i dopiero wówczas stanowią urządzenie (narzędzie) kompletne i zdatne do użytku. Jednocześnie należy stwierdzić, że to podatnik, uwzględniając obowiązujące w tym zakresie przepisy, dokonuje oceny, czy dany środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku, bowiem tylko on posiada odpowiednią wiedzę w tym zakresie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, postawionego pytania i stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wartość początkową zakupionych rusztowań ustala się dla potrzeb amortyzacji na podstawie ceny ich nabycia. Cena ta wynika z faktury dokumentującej zakup środka trwałego. Wartość ta może zostać powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania. Niniejsze nie może zostać ustalone w proporcji do ?wartości i czasu, jak przechodzenie prawa własności?, bowiem takiego ustalania wartości początkowej nabywanych środków trwałych nie przewidują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalenie wartości początkowej nabytego środka trwałego stanowi podstawę prawidłowej amortyzacji tego środka. Kwestię kwalifikacji składnika majątku jako środka trwałego reguluje zacytowany na wstępie niniejszej interpretacji przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca określa cechy środka trwałego podlegającego amortyzacji (środek musi spełniać następujące warunki: być własnością podatnika, zostać nabyty lub wytworzony, być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, jednocześnie przewidywany okres jego używania winien być dłuższy niż rok i powinien być wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością ? wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie). W analizowanej sytuacji ustalenie wartości początkowej środka trwałego (w cenie nabycia) powinno nastąpić dopiero wówczas, gdy przedmiotowy środek trwały spełni wszystkie wskazane powyżej warunki i w konsekwencji zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 ? 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.