Czy w odniesieniu do płatności Wynagrodzenia dokonywanych na rzecz Spółki duńskiej za uzyskiwane (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 17 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wystąpienia podatku u źródła w związku z wypłatą należności wynikających z zawartej przez Spółkę umowy ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2011 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia podatku u źródła w związku z wypłatą należności wynikających z zawartej przez Spółkę umowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

?P.? Sp. z o.o. (dalej: ?Spółka?) jest Spółką z Grupy, obejmującej także ?S.? A/S z siedzibą na terytorium Danii (dalej: ?Spółka duńska?,?Kontrahent?).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka produkuje płytowe wymienniki ciepła, a także agregaty do produkcji wody pitnej, które są następnie sprzedawane na rzecz jednostek sprzedażowych z Grupy, zgodnie z ustaleniami między spółkami. W ramach przyjętego w 2010 r. modelu współpracy Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji na wyłączne zlecenie Spółki duńskiej, a w swojej działalności Spółka korzysta ze wsparcia i know-how Spółki duńskiej, które obejmuje nie tylko proces produkcyjny, ale także obszar sprzedaży (łącznie z procesem negocjacji/ustalania cen sprzedaży i obsługą roszczeń/gwarancji).

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy Spółką oraz Kontrahentem zawartymi w umowie z dnia 22 grudnia 2010 r. (dalej: ?Umowa?), Spółka duńska zezwala Spółce na korzystanie z praw (know-how) niezbędnych do produkcji i sprzedaży ww. wyrobów oraz udziela Spółce wsparcia w zakresie prowadzonej przez nią działalności. Przedmiotowe udostępnienie know-how oraz wsparcie obejmuje m.in. ustalenie specyfikacji technicznej produktów czy utrzymanie standardów jakościowych. Spółka duńska jest jednocześnie gwarantem jakości produktów Spółki oraz obsługuje ewentualne skargi i wnioski dotyczące tych produktów. Ponadto Spółka duńska odpowiada również za działania marketingowe oraz ochronę znaków towarowych, którymi oznaczone są wyroby Spółki. W efekcie działań Kontrahenta, korzystając z udostępnionych przez niego praw, Spółka uzyskuje możliwość sprzedaży wyrobów do grupy odbiorców po uzgodnionych cenach pozwalających Spółce na osiągnięcie istotnej rentowności.

Z tytułu uzyskanego wsparcia oraz z tytułu korzystania z praw posiadanych przez Spółkę duńską (w tym know-how) i udostępnionych na podstawie zawartej Umowy, Spółka wypłaca Spółce duńskiej wynagrodzenie (dalej: ?Wynagrodzenie?) według algorytmu określonego w Umowie. Spółka podkreśla jednocześnie, że Umowa zawarta została na okres nieprzekraczający jednego roku podatkowego.

Wynagrodzenie wypłacane Spółce duńskiej na podstawie zawartej umowy odzwierciedla całokształt roli Kontrahenta w ramach ustalonych ram współpracy, obejmując wszystkie świadczenia wykonywane przez Spółkę duńską na rzecz Spółki w ramach tej współpracy.

W szczególności Wynagrodzenie obejmuje:

• wykorzystanie know-how produktowego, rysunków i specyfikacji produktowych,
• wsparcie w zakresie planowania produkcji,
• kontrolę jakości,
• wsparcie sprzedaży,
• korzystanie z bazy klientów oraz znaku towarowego,
• obsługę gwarancji i roszczeń.

Spółka szacuje, że najistotniejsza część Wynagrodzenia wynika z możliwości korzystania z know-how Spółki duńskiej, niemniej jednak szczegółowe wyodrębnienie kwot Wynagrodzenia przypadających na poszczególne jego elementy nie jest możliwe.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wynagrodzenie wypłacane Spółce duńskiej za uzyskiwane wsparcie oraz możliwość korzystania z know-how stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jako koszt pośredni powinien być potrącony w dacie poniesienia...
2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do płatności Wynagrodzenia dokonywanych na rzecz Spółki duńskiej za uzyskiwane wsparcie oraz możliwość korzystania z know-how należy pobrać podatek u źródła...

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta w odrębnym piśmie.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka uznaje, iż od płatności Wynagrodzenia dokonywanych na rzecz Spółki duńskiej za uzyskiwane wsparcie oraz możliwość korzystania z know-how, każdorazowo powinien zostać pobrany podatek u źródła według stawki 5% (pod warunkiem otrzymania odpowiedniego certyfikatu rezydencji Kontrahenta).

Zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników będących nierezydentami, przychodów m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowana urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 21 ust. 2 powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu i opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle powyższego, podatek ustalany w odniesieniu do Wynagrodzenia wypłacanego Spółce duńskiej powinien być ustalony z uwzględnieniem Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r.

Jak wynika z art. 12 ww. Konwencji, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności te mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Z powyższego wynika, że jeżeli odbiorca należności licencyjnych jest ich właścicielem, to podatek ustalony w państwie źródła od tych należności nie może przekroczyć 5% kwoty tych należności brutto.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią przytoczonej Konwencji określenie ?należności licencyjne? oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej handlowej lub naukowej.

Jednocześnie jak wynika z przyjętej praktyki pod pojęciem know-how rozumieć należy pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań. Ponadto informacje te powinny być poufne, istotne oraz zidentyfikowane (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2009 r., sygn. ILPB3/423-538/09-5/DS).

Wobec powyższego, należności za możliwość użytkowania know-how powinna być uznana za należność licencyjną w rozumieniu ww. Konwencji.

W związku z powyższym rozstrzygnięcia wymaga kwestia obowiązku pobrania podatku u źródła w sytuacji gdy na podstawie Umowy Spółka uzyskuje zarówno prawo do korzystania z know-how Spółki duńskiej, jak również uzyskuje usługi wsparcia w zakresie produkcji i sprzedaży.

Zdaniem Spółki, unormowania zawarte w omawianej Konwencji należy interpretować posiłkując się tekstem Modelowej Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (dalej: ?Modelowa Konwencja?), stanowiącej podstawę konstrukcji umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, a także brzmieniem Komentarza OECD do przepisów Modelowej Konwencji (dalej: ?Komentarz OECD?). Modelowa Konwencja oraz Komentarz OECD nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią one podstawową wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni przepisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Modelowa (Konwencja oraz Komentarz OECD zostały wypracowane w ramach konsultacji między państwami członkowskimi OECD, w związku z czym, w ocenie Spółki, zasadne jest respektowanie zawartych w nich postanowień przez polskie organy stosujące prawo.

Należy zauważyć, iż w punkcie 11.6 Komentarza OECD wskazuje się na możliwość zaistnienia w praktyce handlowej sytuacji, gdzie w ramach jednej umowy dochodzi do przekazania know-how oraz do świadczenia usług wsparcia technicznego. W przypadku umów o charakterze mieszanym, Komentarz OECD wskazuje na konieczność rozbicia kwoty wynagrodzenia na odrębne kwoty, do których zastosowanie znajdą różne zasady opodatkowania. Niemniej jednak, jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi zasadniczy element umowy, a jej pozostałe elementy mają jedynie pomocniczy charakter, to zasady opodatkowania stosowane do zasadniczego elementu świadczenia należy odnieść do całości wynagrodzenia.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę, iż w subiektywnej ocenie Spółki zasadniczym elementem świadczenia na podstawie Umowy jest możliwość korzystania przez Spółkę z know-how Spółki duńskiej, zdaniem Wnioskodawcy dla celów klasyfikacji Wynagrodzenia dla celów podatku u źródła, całość wynagrodzenia może zostać uznana jako należność licencyjną. Tym samym, zdaniem Spółki płatność wynikająca z Umowy powinna być opodatkowana podatkiem u źródła.

Konsekwentnie, biorąc pod uwagę uregulowania polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w ocenie Spółki do każdej dokonanej płatności Wynagrodzenia powinna być zastosowana 5% stawka podatkowa (pod warunkiem udokumentowania statusu rezydencji Spółki duńskiej stosownym certyfikatem rezydencji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 21 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;



1. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;


1. ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z przepisu art. 12 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm.) ? dalej: ?Konwencja? ? wynika, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto ? art. 12 ust. 2 Konwencji.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. Konwencji, określenie ?należności licencyjne? użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Przy czym postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 ? art. 12 ust. 4 Konwencji. Innymi słowy cytowane przepisy dotyczące opodatkowania należności licencyjnych będą miały zastosowanie w odniesieniu do Kontrahenta mającego swoją siedzibę w Danii, o ile podmiot ten nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu przepisów Konwencji, któremu można by było przypisać dochody uzyskiwane z tytułu opisanej we wniosku umowy.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 6 Konwencji, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do należności licencyjnych lub między nimi a osobą trzecią kwota należności licencyjnych płacona za użytkowanie, prawo lub informację przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do należności licencyjnych uzgodniliby bez tych powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną poprzednio kwotę podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.

Ponadto należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę ze spółką z grupy, na podstawie której oprócz korzystania z know-how, korzystania z bazy klientów oraz znaku towarowego będzie usługobiorcą, w zakresie wsparcia w ramach planowania produkcji, wsparcia sprzedaży, kontroli jakości, oraz obsługi gwarancji i roszczeń.

Zauważyć należy, iż część z ww. świadczeń nie spełnia warunków dla uznania ich za należności licencyjne, o których mowa w art. 12 ust. 3 Konwencji, konsekwencją czego jest konieczność dokonania rozdziału wskazanych świadczeń, w celu odpowiedniego ich opodatkowania.

Stanowi również o tym Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który w punkcie 11.6 do art. 12 wskazuje, iż w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielnie pomocy technicznej (?). W takich umowach mieszanych należy ? opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej ? dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia?.

Innymi słowy zasadą jest wyodrębnienie poszczególnych elementów umowy, bez znaczenia przy tym dla tego faktu pozostaje to, czy w danej sytuacji umowa, a w szczególności uiszczana zapłata z tytułu wykonania danej umowy dotyczy wszystkich elementów umowy.

Wyjątkowo w sytuacji gdy jeden z elementów świadczenia jest elementem zasadniczym, dominującym, a pozostałe części umowy mają znikome znaczenie lub są uboczne, wówczas można zastosować, w drodze wyjątku od wskazanej wyżej zasady, normę właściwą dla głównego elementu umowy w odniesieniu do całego wynagrodzenia. Podkreślić przy tym należy, iż wystąpienie takiej okoliczności nie może być kwestią subiektywnej oceny Spółki, ale obiektywnym faktem, który można zweryfikować w oparciu o treść umowy oraz sposób jej zaimplementowania.

Jeżeli zatem z treści zawartej przez Spółkę umowy oraz okoliczności związanych z jej stosowaniem wynika, iż korzystanie z know-how stanowi podstawowy, zasadniczy element tej umowy a pozostałe elementy mają charakter jedynie pomocniczy, uboczny, a ich wartość jest nieznaczna w stosunku do elementu głównego wówczas całość wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na podstawie tej umowy należy traktować i opodatkować tak jak należności licencyjne, czyli w przypadku dysponowania przez Spółkę certyfikatem rezydencji kontrahenta na podstawie art. 12 Konwencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. organ nie jest upoważniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, tym samym podstawą do wydania interpretacji jest jedynie przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.