Czy koszty odsetek od otrzymanej pożyczki ze spółki komandytowej będą dla Wnioskodawcy kosztem podatkowym (...)

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu w związku z zaciągnięciem pożyczki od spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej. Udziały Wnioskodawcy w spółce komandytowej wynoszą 99,992%. Wnioskodawca chce zaciągnąć pożyczkę od spółki komandytowej, której okres spłaty wynosiłby 10 lat z możliwością dalszego przedłużenia spłaty rat pożyczki. Odsetki od pożyczki byłyby spłacane bądź waloryzowane na koniec roku obrachunkowego spółki komandytowej. Rok obrachunkowy spółki komandytowej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy koszty odsetek od otrzymanej pożyczki ze spółki komandytowej będą dla Wnioskodawcy kosztem podatkowym w momencie zapłaty lub kapitalizacji?
2. Czy przychody z odsetek od udzielonej pożyczki w spółce komandytowej będą mogły być rozliczone jako przychód podatkowy proporcjonalnie do udziałów w spółkach będących udziałowcami spółki komandytowej?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Zdaniem Spółki, będzie ona mogła zaliczyć odsetki do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. l pkt 10a i pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zm.). Nie będzie miał tu znaczenia art. 16 ust. 1 pkt 13 wyżej wymienionej ustawy, gdyż nie są to odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.) ? dalej: Ksh - spółka komandytowa, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowo-akcyjna, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową, którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jako, że ustawodawca w sposób wyraźny zaliczył spółkę komandytową do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną to status tej spółki na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej jest osoba prawna - spółka akcyjna - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powyższej regulacji wynika, że koszty uzyskania przychodu wspólnika z udziału w spółce osobowej ustala się stosownie do posiadanego przez niego udziału.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej. Wnioskodawca zamierza zaciągnąć pożyczkę od spółki komandytowej, której okres spłaty wynosiłby 10 lat z możliwością dalszego przedłużenia spłaty rat pożyczki. Odsetki od pożyczki byłyby spłacane bądź waloryzowane na koniec roku obrachunkowego spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Za koszty uzyskania przychodów można uznać takie wydatki, które spełniają łącznie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki, jak również gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 Kodeksu spółek handlowych) lub komandytowej (art.103 w związku z art. 53 Kodeksu spółek handlowych). Żadna z tych sytuacji nie dotyczy przedmiotowej sprawy, albowiem to wspólnik (Wnioskodawca) zamierza zaciągnąć pożyczkę od spółki komandytowej.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy wskazać należy, że pomimo generalnej zasady, że spłata pożyczek (kredytów) nie jest kosztem uzyskania przychodów, ta część należności głównej, która powstała w wyniku skapitalizowania odsetek, jest kosztem uzyskania przychodów. Natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, wnioskując a contrario, że zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów) stanowią koszty uzyskania przychodów. Należy bowiem mieć na względzie, że z chwilą kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca wykonuje swoje zobowiązanie do ich uiszczenia, zaś aktywa pożyczkodawcy powiększają się o tę kwotę, jakkolwiek nie następuje jej fizyczne przekazanie na konto. Kapitalizacja odsetek jest zatem czynnością tożsamą ze spłatą tychże odsetek i w prawie podatkowym rodzi analogiczne skutki prawne.

Reasumując, kwoty zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od zaciągniętej pożyczki będą co do zasady stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jednakże aby koszty te mogły być uznane za stanowiące koszty uzyskania przychodów konieczne jest wystąpienie także związku przyczynowo-skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.