Updop nie przewiduje opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych obniżenia (...)

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika w związku z podjęciem uchwały o obniżeniu kapitału zapasowego i przeznaczeniu środków pochodzących z tego obniżenia do podziału między wspólników oraz w związku z wypłatą tych należności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. S.K.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych i spedycyjnych. Spółka powstała w 2012 r. w wyniku przekształcenia w - w trybie przepisów Tytułu IV Działu III Kodeksu spółek handlowych - spółki akcyjnej S. S.A. (spółka przekształcana) w spółkę komandytowo-akcyjną (S.K.A. - spółka przekształcona). Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia akcjonariuszami spółki przekształcanej były osoby fizyczne i osoby prawne (sp. z o.o. i spółka akcyjna).

W bilansie spółki przekształcanej (S.A.) sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. występuje kapitał zapasowy w kwocie 2 284 zł 62 gr utworzony z zysku spółki za okres 16 grudnia 2011 r. ? 31 grudnia 2011 r. (S.A. powstała z przekształcenia spółki komandytowej i została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem sądu z 2011 r.). Kapitał ten pozostawał w spółce do dnia przekształcenia.

W bilansie S.A. sporządzonym na dzień poprzedzający dzień dokonania przekształcenia wystąpił również zysk w wysokości około 800 tys. zł (sprawozdanie finansowe nie zostało jeszcze ostatecznie zweryfikowane), wypracowany od początku roku podatkowego 2012 (tj. od dnia 1 stycznia 2012 r.) do momentu przekształcenia. Zgodnie z planem przekształcenia i z przepisem art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych, nadwyżka wartości majątku spółki nad wartością kapitału zakładowego, obejmująca m.in. wskazany zysk, zostaje przelana do kapitału zapasowego spółki przekształconej (S.K.A.). Zgodnie z planem przekształcenia, kapitał zakładowy spółki przekształconej był równy kapitałowi zakładowemu spółki przekształcanej, powiększonemu o dodatkowy wkład wniesiony przez komplementariusza przy przekształceniu (wkład ten powiększył kapitał zapasowy spółki przekształconej).

Po przekształceniu jedna z osób prawnych (spółka akcyjna) uzyskała status komplementariusza i jednocześnie akcjonariusza w S.K.A., a pozostałe osoby fizyczne i osoba prawna status akcjonariuszy w spółce przekształconej.

W myśl postanowień statutu spółki przekształcanej (S.A.) zysk mógł zostać w całości wyłączony od podziału i alokowany na kapitale zapasowym, kapitale rezerwowym spółki lub na innych funduszach przewidzianych statutem albo przeznaczony do podziału między akcjonariuszy (za wyjątkiem 8% obowiązkowego odpisu na kapitał zapasowy utworzony na pokrycie strat zgodnie z art. 396 § 1 Kodeksu spółek handlowych; obowiązek dokonania takiego odpisu, w ocenie Wnioskodawcy, będzie dotyczył również spółki przekształconej, tj. S.K.A., w oparciu o art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Podobne sposoby alokacji zysku są możliwe w S.K.A. (spółce przekształconej).

W momencie samego przekształcenia cały majątek S.A. wszedł w skład majątku S.K.A.

Po zatwierdzeniu przez walne zgromadzenie wspólników S.K.A. (akcjonariuszy i komplementariusza) sprawozdania finansowego S.A. sporządzonego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia (co nastąpi w okresie kilku miesięcy pod dniu przekształcenia, w 2013 r.), wspólnicy rozważają możliwość obniżenia kapitału zapasowego spółki przekształconej (S.K.A.) i wypłaty z obniżonego kapitału kwoty odpowiadającej części zysku wypracowanego przez S.A. przed dokonaniem przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym sprawy, w związku z podjęciem przez walne zgromadzenie spółki przekształconej (S.K.A.) uchwały o wypłacie wspólnikom kwot odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia przez spółkę przekształcaną (S.A.), poprzez obniżenie kapitału zapasowego S.K.A., co nastąpi w terminie kilku miesięcy po dniu przekształcenia, u wspólników spółki przekształconej (S.K.A.) powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, do którego obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego spółka przekształcona (S.K.A) będzie zobowiązana jako płatnik?
2. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym sprawy, w związku z dokonaniem przez spółkę przekształconą (S.K.A.) wypłaty wspólnikom kwot odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia przez spółkę przekształcaną (S.A.), poprzez obniżenie kapitału zapasowego S.K.A., co nastąpi w terminie kilku miesięcy po dniu przekształcenia, u wspólników spółki przekształconej (S.K.A.) powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, do którego obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego spółka przekształcona (S.K.A) będzie zobowiązana jako płatnik?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że kwota zysku wypracowanego przez S.A. w roku podatkowym 2011 i alokowanego na kapitale zapasowym spółki (zarówno w części wynikającej z obowiązkowej alokacji na podstawie przepisu art. 396 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jak i w pozostałej części), podobnie jak zysk wypracowany od dnia 1 stycznia 2012 r. do momentu dokonania przekształcenia (który zwiększył, w momencie przekształcenia, kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie uchwały wspólników podjętej w związku z art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych), weszły w momencie przekształcenia w skład majątku spółki przekształconej (S.K.A.). Majątek spółki przekształconej (S.K.A.) był równy majątkowi spółki przekształcanej powiększonemu o dodatkowy wkład komplementariusza, a wszelkie składniki majątku S.A. przed przekształceniem weszły w skład majątku S.K.A. po przekształceniu.

Ewentualna wypłata kwot odpowiadających części zysków S.A., wypracowanych przed dokonaniem przekształcenia, nastąpi już z majątku spółki przekształconej (S.K.A.) jako następcy prawnego S.A. Realizacja wypłaty nastąpi po ewentualnym podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników S.K.A. uchwały o odpowiednim obniżeniu kapitału zapasowego spółki przekształconej i przeznaczeniu kwoty obniżenia do wypłaty wspólnikom, co będzie miało miejsce nie wcześniej niż kilka miesięcy po dniu przekształcenia (w 2013 r.).

Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 24 ust. 5 tej ustawy, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności jej art. 10 ust. 1, nie wskazują, aby podjęcie uchwały o dokonaniu wypłaty lub sama wypłata przez spółkę osobową, powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej, kwot odpowiadających całości lub części zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową przed przekształceniem (i podzielonych poprzez alokowanie na kapitale zapasowym spółki), w drodze obniżenia kapitału zapasowego spółki przekształconej, stanowiły zdarzenia skutkujące obowiązkiem rozliczenia podatku.

Ewentualna konieczność (lub brak konieczności) opodatkowania kwot odpowiadających zyskowi wypracowanemu przez spółkę przekształcaną na jakimkolwiek wcześniejszym etapie (tj.

w okresie poprzedzającym podjęcie uchwały i dokonanie wypłaty tych kwot wspólnikom w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym sprawy) nie ma, w ocenie Wnioskodawcy, wpływu na to, iż samo podjęcie przez walne zgromadzenie spółki osobowej (S.K.A.) uchwały o wypłacie przedmiotowych kwot oraz następująca po nim faktyczna wypłata, nie skutkuje - w obecnie obowiązującym stanie prawnym - uzyskaniem przez wspólników spółki przekształconej przychodu lub dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (odpowiednio od osób fizycznych lub od osób prawnych).

Ponieważ pytania Wnioskodawcy dotyczą uzyskania przez wspólników spółki przekształconej dochodu lub przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od osób fizycznych lub od osób prawnych, zależnie od statusu wspólnika) w związku z podjęciem uchwały o wypłacie kwot z obniżonego kapitału zapasowego lub w związku z dokonaniem samej wypłaty (tj. na moment podjęcia uchwały lub na moment dokonania wypłaty), odpowiedź na obydwa pytania niniejszego wniosku powinna być przecząca.

W konsekwencji powyższego, spółka przekształcona, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku dochodowego od dochodów wspólników w związku z podjęciem uchwały o wypłacie kwoty z obniżonego kapitału zapasowego spółki przekształconej lub w związku z faktycznym dokonywaniem takiej wypłaty.

Jak podkreśla Wnioskodawca, pogląd powyższy znajduje oparcie w interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów np. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. znak IBPBI/1/415-1233/11/KB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka komandytowo - akcyjna powstała w 2012 r. z przekształcenia spółki akcyjnej posiada kapitał zapasowy, na którym zgromadzone są środki, które stały się środkami Spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku przekształcenia, a które w spółce akcyjnej stanowiły zysk wypracowany przez tę spółkę w 2011 r. (alokowany na kapitale zapasowym spółki akcyjnej) i zysk wypracowany od 1 stycznia 2012 r. do momentu przekształcenia.

Spółka komandytowo-akcyjna zamierza dokonać w 2013 r. obniżenia kapitału zapasowego i wypłaty kwot z tego obniżenia swoim wspólnikom będącym osobami prawnymi i osobami fizycznymi. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa m.in., czy podjęcie stosownej uchwały w ww. sprawie, jak również sama wypłata należności na rzecz wspólników będących osobami prawnymi będzie wiązać się z powstaniem po jego stronie obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy zatem wyjaśnić, że zagadnienie istnienia obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych zostało unormowane w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, będą zatem ciążyły na Wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 21 ust. 1 ww. ustawy dotyczy uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
4. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych
5. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy natomiast dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2. (uchylony);
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawodawca wskazał zatem w treści art. 10 ust. 1 przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Jednocześnie, jak wynika z treści pkt 8 powołanego przepisu, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które ? w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski ? skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy). Na mocy art. 26 ust. 6 ww. ustawy, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ciąży na spółce powstałej w wyniku przekształcenia, jako płatniku. Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia ? na moment przekształcenia ? niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia ?niepodzielonych zysków? w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Odnosząc powołane unormowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych obniżenia kapitału zapasowego spółki osobowej, w tym spółki komandytowo-akcyjnej (niezależnie, z jakich środków został on utworzony) ani też wypłaty na rzecz wspólników spółki osobowej, w tym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, należności z tytułu podziału kwot z obniżenia jej kapitału zapasowego. Okoliczności faktyczne będące przedmiotem pytań Wnioskodawcy nie mieszczą się w hipotezach norm zawartych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 omawianej ustawy.

Wobec powyższego, w przedstawionej w zdarzeniu przyszłym sytuacji podjęcia przez Spółkę komandytowo-akcyjną uchwały o obniżeniu kapitału zapasowego i wypłacie na rzecz wspólników środków zgromadzonych na tym kapitale w wartości odpowiadającej temu obniżeniu, jak i sytuacji wypłaty wspólnikom należności wynikających z tej uchwały, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem czynność ta nie będzie wiązać się z wypłatą należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności będących przedmiotem uchwały albo wypłacanych na rzecz wspólnika.

Należy przy tym zastrzec, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia postania po stronie Wnioskodawcy obowiązku obliczenia, poboru i przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na moment podjęcia przedmiotowej uchwały i na moment wypłaty wspólnikom wynikających z niej należności. Tutejszy organ nie rozstrzygnął natomiast, czy przedstawione zdarzenie przyszłe skutkuje powstaniem po stronie wspólników Spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami prawnymi dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych.

Należy ponadto zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę w treści własnego stanowiska interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2012 r. znak IBPBI/1/415-1233/11/KB została wydana dla osoby fizycznej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i nie dotyczy zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.