Prawo do korekty podatku naliczonego dotyczącego zrealizowanej inwestycji.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego dotyczącego zrealizowanej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Z dniem 22 marca 1994 r. Urząd Miejski w C. został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Składał on oraz składa obecnie miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego organu podatkowego, którym jest Urząd Skarbowy w G.

Niezależnie od powyższego, z dniem 1 października 2004 r. Gmina C. została odrębnie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Gmina nadal jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i od października 2004 r. składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego organu podatkowego, którym jest Urząd Skarbowy w G.

Należy podkreślić, że nadany Gminie NIP (pod którym figuruje ona również jako podatnik VAT) różni się od numeru NIP nadanego (również dla celów VAT) Urzędowi.

Wobec powyższego, w okresie od dnia 22 marca 1994 r. do dnia 1 października 2004 r., jako zarejestrowany podatnik VAT czynny występował wyłącznie Urząd. Natomiast od października 2004 r. jako zarejestrowany podatnik VAT czynny występuje zarówno Gmina, jak i Urząd.

Do 2005 r. włącznie, w ramach rozliczeń prowadzonych dla celów VAT, Urząd wykazywał odpowiednie kwoty wynikające z faktur sprzedażowych i zakupowych, po stronie podatku należnego oraz podatku naliczonego. Jednocześnie we wspomnianym okresie Gmina jako podatnik VAT nie wykazywała w deklaracjach VAT podatku należnego oraz podatku naliczonego (w tym okresie Gmina składała tzw. deklaracje ?zerowe?).

Od 2006 r. Gmina zaczęła wykazywać większość podatku VAT (zarówno należnego, jak i naliczonego) w składanych przez siebie deklaracjach VAT, przy czym w latach 2006-2007 Urząd w składanych deklaracjach VAT-7 wykazywał podatek należny z tytułu udostępnienia pracownikom Urzędu telefonów służbowych do celów prywatnych. Od 2008 r. wyłącznie Gmina wykazywała podatek należny oraz podatek naliczony w składanych deklaracjach VAT-7 (Urząd składał jedynie deklaracje ?zerowe?). Należy jednak wskazać, iż do chwili obecnej Urząd nie został wyrejestrowany dla celów VAT i nadal składa miesięczne deklaracje VAT-7 (jakkolwiek nie wykazując w nich podatku należnego ani naliczonego).

Wymaga podkreślenia, iż postępowanie Gminy (tj. rozliczanie VAT poprzez Urząd jako podatnika VAT czynnego oraz przyjmowanie i wystawianie faktur z danymi i NIP Urzędu), było zgodne z istniejącą wówczas linią orzeczniczą i interpretacyjną. Organy podatkowe dokonywały rejestracji dla celów podatku VAT urzędów gmin/miast oraz nie kwestionowały deklaracji na podatek VAT składanych przez urzędy. Dodatkowo, zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku VAT złożone przez Gminę, jak również dotychczasowy model rozliczeń VAT nie były nigdy kwestionowane przez właściwy dla niej organ podatkowy (decyzja o rejestracji została wydana zarówno w przypadku Gminy, jak i Urzędu). Dualizm rejestracji dla celów VAT zarówno Urzędu, jak i Gminy występował również w przypadku innych gmin na terenie województwa zachodniopomorskiego.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi oznaczania faktur VAT zakupowych otrzymywanych przez Gminę, w grudniu 2008 r. Gmina wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w celu rozstrzygnięcia kwestii czy wszystkie faktury VAT zakupu wpływające do Urzędu powinny być wystawione na Gminę z jej numerem NIP. We wniosku Gmina przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym wszystkie faktury dotyczące zakupów wpływające do Urzędu powinny być wystawione na Gminę z podaniem jej numeru NIP. W interpretacji wydanej dnia 11 marca 2009 r. (sygn. ITPP2/443-1053a/08/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Gminy za prawidłowe i potwierdził, iż: ?Urząd Gminy, w ramach realizacji zadań Gminy, nie jest uprawniony ani do wystawiania, ani otrzymywania faktur VAT, jak również składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy oraz własnego NIP). Wszelkie bowiem dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd lub spływające do Urzędu, dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy.?

W związku z uzyskaną interpretacją, a także kształtowaniem się jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej odnośnie sposobu rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, Gmina podjęła niezbędne kroki zmierzające do właściwego rozliczania VAT, w tym w szczególności w zakresie przyjmowania i wystawiania faktur z danymi i NIP Gminy. Od 2008 r. większość kontrahentów zaprzestała wystawiania faktur VAT na Urząd i obecnie faktury wystawiane są, co do zasady, na Gminę, niemniej jednak istnieją przypadki błędnego wystawiania przez kontrahentów faktur (np. jako nabywca na fakturze widnieje Urząd). Natomiast w okresie wcześniejszym, tj. do 2006 roku, kontrahenci wystawiali faktury, w których co do zasady jako nabywca figurował Urząd.

Jednocześnie, w przeszłości Urząd mógł realizować pewne inwestycje w Gminie - zakupy towarów/usług (dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług), które nie były przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, stąd w deklaracjach VAT składanych przez Urząd oraz Gminę nie wykazywano z tego tytułu podatku VAT do odliczenia.

Niemniej jednak, w praktyce mogą obecnie zaistnieć sytuacje powodujące konieczność dokonania przez Gminę tzw. korekty wieloletniej (w okresie 5-letnim lub 10-letnim zgodnie z brzmieniem art. 91 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami VAT wskazującymi dane Urzędu wraz z NIP Urzędu, nie były pierwotnie wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia VAT, a obecnie prawo to się zmieniło/zmieni się (w związku z rozpoczęciem przez Gminę wykorzystywania tych towarów i/lub usług do czynności opodatkowanych VAT w Gminie).

W świetle powyższego stanu faktycznego, Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt rozliczeń z tytułu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała prawo realizowania ?na bieżąco? tzw. korekty wieloletniej (o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT, tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim), w odniesieniu do zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dostawców tych towarów i usług wskazującymi dane Urzędu wraz z NIP Urzędu, w sytuacji gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. gdy Gmina wcześniej nie miała prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia VAT od wspomnianych towarów/usług)?

Zdaniem Gminy, Gmina będzie miała prawo realizowania ?na bieżąco? tzw. korekty wieloletniej o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT, tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim), w odniesieniu do zakupów towarów i usług zrealizowanych uprzednio przez Urząd (udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług), w sytuacji gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. gdy Gmina wcześniej nie miała prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia VAT od wspomnianych towarów/usług).

W uzasadnieniu stanowiska wskazano, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Podsumowując, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Pogląd ten został również potwierdzony w wydawanych przez organy podatkowe licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-853/09/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzone zostało, iż: ?Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (...) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy.?

Jednocześnie w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-517/09/MS potwierdzone zostało, że: ?(...) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie, jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany, jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku, z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.?

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji wydanej Gminie dnia 11 marca 2009 r. (sygn. ITPP2/443-1053a/08/AW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał, iż: ?Urząd Gminy, w ramach realizacji zadań Gminy, nie jest uprawniony ani do wystawiania, ani otrzymywania faktur VA T, jak również składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy oraz własnego NIP). Wszelkie bowiem dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd lub spływające do Urzędu, dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy.?

Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09 stwierdził, iż ?Z tytułu realizacji tych czynności, jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (...). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu, której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie.?

Ponadto należy podkreślić, iż w przeszłości rejestracja Urzędu zamiast Gminy była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie, z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były urzędy, a nie jednostki samorządu terytorialnego. Właściwy organ podatkowy nie kwestionował również rozliczeń VAT prowadzonych przez Urząd.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010 r. W przypadku tym organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że: ?Zarejestrowanie przed laty, jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (...) W chwili obecnej zgodnie z (...) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS.?

W związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. Urząd prowadząc rozliczenia VAT jednostki samorządu terytorialnego w pewnych okresach i w określonym zakresie, działał, jako reprezentant Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie przepisów o VAT wystąpiła więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu i Gminy, a ?przejęcie? całości rozliczeń VAT przez Gminę miało wyłącznie charakter techniczny. Jednocześnie zdaniem Gminy, prowadzenie w przeszłości rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego również przez Urząd, a następnie przejęcie ich przez Gminę nie ma wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń. Dotyczy to również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty rozliczeń VAT dokonywanych pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT - za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [tekst jednolity w Dz. U. Nr 2012 poz. 749 ze zm.], zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przeszłości Urząd mógł realizować pewne inwestycje w Gminie - zakupy towarów/usług (dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług), które nie były przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, stąd w deklaracjach VAT składanych przez Urząd oraz Gminę nie wykazywano z tego tytułu podatku VAT do odliczenia.

W art. 91 ustawy o VAT określono zasady korekty w zakresie odliczania VAT naliczonego. Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż rozliczenia VAT Urzędu nie mogą być rozpatrywane odrębnie od rozliczeń VAT Gminy, w ocenie Gminy, Gmina będzie miała prawo realizowania ?na bieżąco? tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT, tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim, w odniesieniu do zakupów towarów i usług zrealizowanych uprzednio przez Urząd (udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług), w sytuacji gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. gdy Gmina wcześniej nie miała prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia VAT od wspomnianych towarów/usług) - bez konieczności dokonywania korekty otrzymanych wcześniej faktur (wystawionych na rzecz Urzędu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsze rozstrzygnięcie wydano przy założeniu, że planowane korekty będą zasadne, dotyczą towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, a ponadto nie upłynął okres przedawnienia do ich dokonania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.