Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu towarów i (...)

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 2 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystanych do budowy sali gimnastycznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową oraz ?płatnikiem? podatku VAT. W 2009 roku zakończył inwestycję, polegającą na budowie sali gimnastycznej, przeznaczonej na działalność edukacyjną, a także działalność opodatkowaną, tzn. wynajem osobom fizycznym, bądź instytucjom na cele sportowe, rekreacyjne i inne. Inwestycja została zrealizowana ze środków własnych, przekazanych Wnioskodawcy przez jednostkę samorządu terytorialnego, przy współudziale środków pochodzących z Urzędu Marszałkowskiego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje Wnioskodawca, można odliczyć podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zgodnie również z art. 90 ustawy istnieje możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu. W trakcie realizacji inwestycji nie dokonano odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu towarów i usług służących do budowy sali gimnastycznej. Artykuł 90 przewiduje szczególne rozwiązania w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Wnioskodawcy obliczenie współczynnika jako udziału rocznego obrotu dla jednostki sektora finansów publicznych z tytułu czynności dających i nie dających prawa do obniżenia kwoty podatku należnego jest bardzo trudne. Ustawa nie wskazuje, co należy rozumieć przez czynności nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem czynnościami, oprócz zwolnionych i opodatkowanych, są jeszcze inne czynności, które nie dają prawa do odliczenia podatku, a należałoby je uwzględnić w całym obrocie wykonanym przez Wnioskodawcę, ponieważ czynności te są w znacznej części bezpłatne.

W uzupełnieniu stanu faktycznego z dnia 2 grudnia 2010 r. Wnioskodawca dodał, iż prowadzona działalność w zakresie wynajmu sali gimnastycznej na cele sportowe instytucjom i osobom z zewnątrz sklasyfikowana jest w PKWiU 92.61.10 i podlega opodatkowaniu stawką 7%. Natomiast działalność statutowa nie jest fakturowana.

W związku z powyższym zadano pytanie następującej treści:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystanych do budowy sali gimnastycznej...

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka powołana jest do realizacji zadań oświatowych, dlatego też nie ma możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystanych do budowy sali gimnastycznej ze względu na niemożność ustalenia proporcji wysokości obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z przytoczonych regulacji prawnych należy ponadto wnioskować, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe. W przypadkach bowiem, gdy nabyty towar lub usługa są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku lub nieopodatkowanych, odlicza się podatek w takiej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi jest on związany, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, która związana jest z towarami czy usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

O powyższej kwestii mowa jest w art. 90 ust. 1 cyt. ustawy. Przepis ten określa, że w stosunku do towarów i usług, wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja; proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4). Przy czym, jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% ? podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2. nie przekroczyła 2% ? podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący jednostką budżetową oraz ?płatnikiem? podatku VAT, zakończył w 2009 roku budowę sali gimnastycznej. Obiekt przeznaczony został do realizacji działalności statutowej (edukacyjnej), a także działalności opodatkowanej, t.j. wynajmu osobom fizycznym, instytucjom. Opisana inwestycja została zrealizowana ze środków własnych, przekazanych Wnioskodawcy przez jednostkę samorządu terytorialnego, przy współudziale środków pochodzących z Urzędu Marszałkowskiego. Zapytując o przysługujące prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami wykorzystywanymi do budowy sali gimnastycznej, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że ze względu na niemożność ustalenia proporcji wysokości obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną, nie ma możliwości takiego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe oraz przytoczone w tym zakresie regulacje prawne nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w opisanym stanie faktycznym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystanych do budowy sali gimnastycznej z powodu braku możliwości wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. zakupami w tej części, w jakiej będą one służyły wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych. Istnienie przeszkód natury technicznej nie może prowadzić do wniosku, iż w przypadku, gdy w pewnym zakresie występuje związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, to wówczas nie przysługuje prawo do odliczenia. Wskazać należy, iż Wnioskodawca winien przyjąć miarodajny sposób odpowiadający zakresowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku, gdy nie jest w stanie wyliczyć kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 90 ust. 1, winien zastosować zasady określone w przepisach art. 90 ust. 2-10 i art. 91 ustawy.

W celu zatem ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia można zastosować np. dwuetapowy podział podatku naliczonego. W pierwszym etapie, z całości faktur dokumentujących zakupy, które są związane zarówno z działalnością nieodpłatną (niepodlegającą opodatkowaniu) jak i odpłatną (opodatkowaną i zwolnioną), należy wydzielić kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu). Następnie, w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie ze wskazanymi zasadami nie przekroczy 2% wartości obrotu ogółem (z tytułu czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku), podatnik ? jak stanowi art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy ? nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedynie przy zaistnieniu takiej sytuacji Wnioskodawcy w związku z poniesionymi zakupami nie przysługuje prawo do odliczenia.

Końcowo nadmienić należy, iż w kompetencji tut. organu nie leży dokonywanie oceny prawidłowości przyjętego sposobu odliczania podatku związanego z wybudowaniem sali gimnastycznej. Prawidłowe przyporządkowanie dokonywanych zakupów z realizowaną sprzedażą należy do podatnika, natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.