Czy sprzedaż na rzecz nabywcy całości zakładu dawnej spółki ?T.?, stanowi zbycie przedsiębiorstwa (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2010 r. (data wpływu 26 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży całości zakładu ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży całości zakładu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma ?T.? Spółka z o.o., będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w dniu 22 lutego 2001 r. zakupiła od syndyka masy upadłości przedsiębiorstwo ?R.? Spółka z o.o., przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego i art. 113 Prawa upadłościowego, jako całość funkcjonalną, w skład którego wchodziły:

1. wartości materialne w postaci budynków, budowli i związanych z nimi na trwałe urządzeń ? ruchomości wraz z całą infrastrukturą,
2. wartości niematerialne i prawne w postaci prawa użytkowania nazwy przedsiębiorstwa, prawa użytkowania wieczystego działek (za cenę 500.000 zł, w tym 185.000 zł cena rzeczy i 315.000 zł cena pozostałych praw majątkowych).

Notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży rzeczy, na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz pobrał 2% podatek od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży praw majątkowych.

Z zakupionego majątku wyodrębniono zbędne dla działalności nieruchomości w postaci użytkowania wieczystego działek, w części zabudowanych budynkami i budowlami, które zbyto aktami notarialnymi na przestrzeni krótkiego czasu po ich nabyciu. Przy sprzedaży nieruchomości korzystano z zapisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwalniającego sprzedaż towarów używanych, w tym budynków i budowli, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W części pozostałego majątku, na przestrzeni lat 2001-2008, dokonano znacznych nakładów inwestycyjnych i modernizacyjnych, przekraczających 30% wartości początkowej modernizowanych elementów przedsiębiorstwa. Dnia 20 grudnia 2007 r. Spółka ?T.? zaprzestała działalności pod swoim szyldem, łącząc się z firmą ?D.? Spółka z o.o. z siedzibą w Z., na podstawie art. 506 Kodeksu spółek handlowych i tworząc razem ?D.? S. A. Obie spółki prowadziły działalność w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części i w tym zakresie kontynuowana jest działalność w Spółce Akcyjnej. Działalność prowadzona jest w obu zakładach znajdujących się w różnych miejscowościach i z tego powodu są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione, lecz nie są sporządzane sprawozdania finansowe przez poszczególne oddziały, a jedynie prowadzona jest odpowiednia ewidencja księgowa ? wydzielone konta analityczne.

Prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych całej firmy może przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania odnoszące się tylko do działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, ewidencja kosztów i przychodów prowadzona w firmie pozwala na ustalenie wyniku finansowego części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem zbycia.

Odrębność organizacyjna poparta jest również regulaminem organizacyjnym Spółki, gdzie w strukturze organizacyjnej wydzielone są obydwa zakłady.

Zakład w S. ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki Akcyjnej i funkcjonuje w niej jako oddział. Ponadto, należy podkreślić, że zakład w S. odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Wskazuje na to m. in. fakt, że przed połączeniem w Spółkę Akcyjną, firma ?T.? Spółka z o.o. stanowiła oddzielny podmiot gospodarczy. W zakładzie zbywanym nie wyłączono elementów, które by uniemożliwiały kontynuację działalności prowadzonej przez zbywany oddział.

W związku z istniejącą dekoniunkturą na rynku, na którym prowadzona jest działalność, Spółka zmuszona została do ograniczenia rozmiarów działalności i podjęcia decyzji o sprzedaży jednego z zakładów. Od 2009 r. zaniechano działalności produkcyjnej w zakładzie po Spółce ?T.? i rozpoczęto prowadzenie działalności magazynowej w zakresie przechowywania cukru na rzecz 'K.' S. A. w ramach umowy zawartej na czas nieokreślony i do dnia dzisiejszego zakład pełni funkcję magazynową.

Rozważając możliwość zbycia zakładu należącego do dawnej Spółki ?T.?, zakładana jest sprzedaż:

• prawa wieczystego użytkowania gruntu,
• budynków i hal produkcyjnych, magazynowych, administracyjnych,
• budowli,
• kotłów grzewczych, transformatorów,
• praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących utrzymania nieruchomości oraz zobowiązań i należności z nich wynikających w jednej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż na rzecz nabywcy całości zakładu dawnej spółki ?T.?, stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, przyszła sprzedaż stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w stosunku do tej transakcji ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączający transakcję ze stosowania ustawy o VAT.

Powołując się na treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 55¹ Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca uważa, że w chwili obecnej, po sprzedaży przez Spółkę ?T.? zbędnej części majątku, prowadzonej przez szereg lat działalności gospodarczej, zmianie formy organizacyjnej ze spółki z o.o. na spółkę akcyjną dokonanej przy jednoczesnym połączeniu z inną spółką z o.o., sprzedawany zakład nie stanowi przedsiębiorstwa jako przedmiot czynności prawnej, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, gdyż nie wyczerpuje listy atrybutów przypisanych przedsiębiorstwu w art. 55¹ Kodeksu cywilnego: nie jest zbywane oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa zakładu), nie są zbywane również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności, czy wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne.

Niemniej, w przeświadczeniu Wnioskodawcy, zbyciu podlegać będzie zakład wydzielony wewnątrz Spółki pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, zawierający zespół składników materialnych i niematerialnych: budynki, budowle, maszyny, urządzenia techniczne, prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących utrzymania nieruchomości oraz zobowiązania i należności z nich wynikające, odrębny adres, mogący, tak jak przed połączeniem spółek, samodzielnie realizować zadania gospodarcze.

Według Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czyli organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, można stwierdzić, iż zbycie składników opisanych w stanie faktycznym wyczerpuje definicję zawartą w tym przepisie. Odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przynależą do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jednocześnie wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło prawa i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. Odrębność finansową, z kolei, stanowi odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko Wnioskodawca powołuje się na wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Rz 1266/97.

Wnioskodawca uważa, że odrębność zakładów ?D.? S. A. niezbędna do samodzielnego funkcjonowania, jest naturalną konsekwencją połączenia dwóch zakładów położonych w odległości kilkudziesięciu kilometrów od siebie, w dwóch różnych województwach w jedno przedsiębiorstwo. Konieczność utrzymywania wyodrębnionych zakładów wynika również z wielu obowiązków sprawozdawczych GUS, podatkowych i rozliczeniowych z różnymi instytucjami samorządowymi w zakresie prowadzonej działalności na terenie danej gminy, powiatu, czy województwa. Naturalnie, podział Spółki na zakład w S. i Z. znalazł odzwierciedlenie w regulaminie organizacyjnym. Wydzielenie zakładów znalazło również swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki. Ponieważ obraz prezentowany w rachunkowości powinien zapewnić odpowiednią charakterystykę funkcjonowania jednostki gospodarczej, spełniać obowiązki w zakresie sprawozdawczości finansowej i zaspokajać potrzeby sprawnego zarządzania poszczególnymi odcinkami działalności gospodarczej, wymagany jest dostęp do szczegółowych informacji o zasobach przebiegu procesów gospodarczych w poszczególnych częściach składowych Spółki. Dzięki temu, że rachunkowość jest w stanie zrealizować wynikające stąd zadania, dzięki swej elastyczności, która przejawia się m. in. w podzielności kont księgowych, zarówno poziomej, jak i pionowej, pozwalającym odpowiednio do potrzeb uszczegółowić prowadzoną na kontach ewidencję księgową, zwiększając zakres i wzbogacając treść informacji, tak dokonano konstrukcji planu kont i dokonując na nich zapisów, by istniała możliwość realizowania tych zadań, w tym przypisania przychodów i kosztów, zobowiązań i należności do poszczególnych zakładów.

Potwierdzeniem powyższego, w przekonaniu Wnioskodawcy, jest stanowisko zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2009 r. znak ITPPP3/443-29/09-2/SM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2009 r. znak ILPB3/423-503/09-4/EK.

Reasumując, Wnioskodawca twierdzi, że spełnione są wszystkie przesłanki do uznania zakładu w S. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, mający możliwość samodzielnego realizowania przypisanych mu zadań gospodarczych, a do zbycia tej części przedsiębiorstwa w jednej transakcji ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączający transakcję ze stosowania tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej dwóch przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. wskazany przepis uległ zmianie i stanowi on od tego dnia, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazana zmiana ma charakter rozszerzający ? definicją towarów ustawodawca objął, z ww. dniem, wszelkie rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchome) oraz wszelkie postacie energii.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, o czym stanowi art. 2 pkt 27e ustawy.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworząc więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przyporządkowanych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka (Spółka Akcyjna powstała z połączenia dwóch spółek) prowadzi działalność w dwóch zakładach, znajdujących się w różnych miejscowościach.

• prawa wieczystego użytkowania gruntu,
• budynków i hal produkcyjnych, magazynowych, administracyjnych,
• budowli,
• kotłów grzewczych, transformatorów,
• praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących utrzymania nieruchomości oraz zobowiązań i należności z nich wynikających w jednej transakcji.

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż jeżeli przedmiot aportu w momencie dokonania czynności posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zamierzona przez Spółkę czynność wyłączona będzie spod działania przepisów powołanej ustawy, na podstawie ww. art. 6 pkt 1 tej ustawy, co oznacza, że transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

ILPB3/423-503/09-4/EK, interpretacja indywidualna