Opodatkowanie sprzedaży dzierżawionego gruntu zabudowanego na rzecz dzierżawcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2008 roku został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nieruchomość położona w S. oznaczona numerem działki 136/4 w obrębie ewidencyjnym 14, stanowi własność Skarbu państwa. Przedmiotowy grunt, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 grudnia 1998 roku został wydzierżawiony na cele inwestycyjne: tj. na lokalizację obiektu usługowego przeznaczonego na działalność gastronomiczną, na okres 10 lat na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2007 zatwierdzono dzierżawcy projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę na budynek usługowy: gastronomiczno-handlowo-biurowy wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Dzierżawca zrealizował na wydzierżawionym gruncie inwestycję polegającą na budowie ww. budynku usługowego. Budynek znajduje się w stanie surowym zamkniętym. Wartość budynku wynosi: 596.000 zł. Wykonując zadanie z zakresu administracji rządowej planuje się zbycie przedmiotowej nieruchomości - działki Skarbu Państwa w trybie bezprzetargowym, na podstawie art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) tj. na rzecz osoby, która dzierżawi nieruchomość na podstawie umowy zawartej co najmniej na 10 lat, w związku z faktem, iż dzierżawca zrealizował zabudowę na podstawie zezwolenia na budowę oraz biorąc pod uwagę to, iż wartość budynku znacznie przekracza wartość gruntu (art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego). Zamierzona czynność prawna będzie polegała na zawarciu umowy cywilnej sprzedaży gruntu wraz z nieodpłatnym przeniesieniem własności budynku znajdującego się na tym gruncie, bowiem został wybudowany z własnych środków dzierżawcy. W związku z zamierzoną transakcją odpłatność dla zbywającego - Skarbu państwa planowana jest następująco: cena gruntu 132.000 zł + VAT w stawce 22%, tj 29.040 zł = 161.040 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w planowanym zdarzeniu przyszłym prawidłowo naliczono podatek od towarów i usług w stawce 22% tylko od wynagrodzenia za grunt działki nr 136/4, tj. od kwoty 132.000 zł...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 2, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Mając na uwadze fakt, iż w planowanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaży będzie podlegać wyłącznie grunt, a własność budynku będzie przeniesiona nieodpłatnie, to podatek od towarów i usług w stawce 22% będzie naliczony tylko do ceny gruntu. Dostawa budynku następuje nieodpłatnie, bowiem został on w całości wybudowany ze środków własnych dzierżawcy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co ma uzasadnienie wynikające z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu, właściciel gruntu (w tym przypadku Skarb Państwa), na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, Skarbowi Państwa zatem przysługuje wynagrodzenie za działkę i do tego wynagrodzenia doliczony będzie podatek od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów ? stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ? rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?)

Z powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia ?przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel? nie należy utożsamiać z prawem własności.

Z przedstawionego we wniosku stanu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wydzierżawił grunt osobie fizycznej prowadzącej działalność na okres 10 lat. Dzierżawca na dzierżawionym gruncie wzniósł ze środków własnych budynek usługowy gastronomiczno-handlowo-biurowy wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży nieruchomości w trybie bezprzetargowym.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy ? stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego ? stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca nie wskazał, iż po zakończeniu dzierżawy nastąpi zwrot dzierżawionej nieruchomości skutkujący powstaniem roszczeń o zwrot nakładów ulepszających. Wnioskodawca nie wskazał również, że umowa dzierżawy zawiera jakiekolwiek postanowienia odnoszące się do rozliczenia ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę, wyłączające stosowanie przepisów art. 676 i art. 705 Kodeksu cywilnego. Natomiast budynkami od momentu ich wybudowania włada nieprzerwanie dzierżawca.

Jeszcze w trakcie trwania umowy dzierżawy Wnioskodawca postanowił sprzedać nieruchomości w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży dzierżawionego gruntu przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego. Tak więc dla skuteczności przeniesienia prawa własności gruntu nie jest konieczne uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nabycie gruntu nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu gruntu, bowiem umowa zawarta między stronami nie zawiera takich uregulowań. W związku z powyższym wydzierżawiający nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego. Określenie ?ulepszenia? z art. 676 Kodeksu cywilnego dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 Kodeksu cywilnego. Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić, czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy.

Sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej budynku usługowego: gastronomiczno-handlowo-biurowy wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, dla celów VAT nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to ? do czasu rozliczenia nakładów ? jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy przyjętej w powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpi po stronie Wnioskodawcy jedynie dostawa terenu budowlanego opodatkowana stawką 22%.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 4 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zatem wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku usługowego: gastronomiczno-handlowo-biurowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, wzniesionych ze środków własnych przez dzierżawcę.

Końcowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

ITPP1/443-673/09/BK, interpretacja indywidualna

ITPP1/443-727/10/KM, interpretacja indywidualna